Obiectiv

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale, astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa fie informati cu privire la investitiile companiei in active corporale.

Problemele principale care sunt atinse in acest Standard sunt

o           valoarea la care se recunosc activele in patrimoniul societatii beneficiare la momentul initial al achizitiei

o           modalitatea de amortizarea a activului in functie de beneficiile viitoare;

o           modificarea valorii activului in functie de evenimente ulterioare (reparatii, inlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.

o           inregistrarea activului in cazul vanzarii ulterioare.

Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita.

Exemplu referitor la alte abordari reglementate de alte standarde:

o                Spre exemplu, IAS 17 "Leasing" prevede ca recunoasterea imobilizarilor corporale luate in leasing sa se efectueze bazandu-se pe principiul transferului riscurilor si beneficiilor utilizatorului. In aceste cazuri, toate celelalte aspec 555j98f te ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzand amortizarea, sunt determinate de cerintele acestui standard.

o                Pentru investitii imobiliare, o intreprindere aplica mai degraba, IAS 40 "Investitii imobiliare", decat acest standard. O intreprindere aplica acest Standard proprietatilor construite sau dezvoltate in scopul utilizarii viitoare ca investitii imobiliare. Odata cu finalizarea constructiei sau dezvoltarii, intreprinderea aplica IAS 40. Acelasi Standard se aplica, de asemenea, si investitiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate in scopul utilizarii si in viitor ca investitii imobiliare.

Nota : Acest standard nu se aplica pentru active biologice aferente (a) activitatii agricole (vezi IAS 41 "Agricultura" si (b) concesiunilor miniere, prospectiunilor si extractiilor de minereu, de petrol, gaze naturale si resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exista in proces la ora actuala de catre IASB un standard care se va adresa in mod special concesiunilor si modalitati de inregistrare a acestora ca si active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplica imobilizarilor corporale destinate dezvoltarii sau mentinerii activitatilor prevazute la literele (a) si (b) de mai sus.

In varianta 2005 a Standardelor, fata de (a) si (b) mai sus mentionate s-au inclus ca exceptie si activele imobilizate detinute pentru vanzare, in conformitate cu prevederile IFRS 5 "Active Imobilizate detinute pentru vanzare si activitati discontinue".

C. Definitii

Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu semnificatia specificata mai jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definitiile din Standardul 16 revizuit.

Imobilizarile corporale sunt acele active care:

a)                           sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi utilizate in scopuri administrative;

b)                           este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizari corporale (denumite si active tangibile) este folosit pentru a identifica in general acele active folosite in special in activitatea productiva din care societatea va beneficia pe o perioada mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distinctia fata de activele necorporale care sunt active fara o substanta fizica sau a caror valoare nu poate fi in intregime indicata de existenta lor fizica.

Nota: In Romania se face distinctia fiscala de clasificare si prezentare a activelor corporale. In fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1500 RON si durata de folosire mai mare de 1 an se pot recunoaste in clasa activelor imobilizate, in timp ce restul sunt considerate fiscal "active de natura obiectelor de inventar". Astfel, exista o practica de a clasifica activele cu o valoare mai mica de 1500 RON, dar o durata de folosire mai mare de 1 an, ca si obiecte de inventar in contul 303, respectiv in categoria activelor circulante, desi ele sunt active de natura obiectelor de inventar si trebuie prezentate contabil si economic ca si imobilizari corporale.

2. Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contra-prestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.

Exemplu:

o                O societate achizitioneaza pe 15 Octombrie 2005 o linie de productie in valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentata si in factura de livrare si in contractul comercial. Presupunand ca in acest exemplu nu mai exista alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul initial.

Nota Costul nu trebuie intotdeauna evaluat ca si valoarea platii catre un furnizor. Poate fi si valoarea pe care o atribuie initial specificatiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate active imobilizate dobandite prin aport in natura la capitalul social si atunci nu se aplica IAS 16, ci se aplica prevederile IFRS 2 "Share Based Payments".

3. Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata utila.

4. Valoarea realizabila a Entitatii reprezinta valoarea actualizata a fluxurilor de numerar pe care intreprinderea estimeaza sa le obtina din utilizarea continua a activului si din vanzarea acestuia la sfarsitul duratei normate de viata sau pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina in urma lichidarii unei datorii.

Nota: Acest concept este nou introdus in varianta de 2005 a standardelor fata de cea existenta si are impact in evaluarea schimburilor de active - IAS 16.24-25.

5. Valoare justa: reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

6. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate, daca acele active au vechimea si indeplinesc conditiile scontate la sfarsitul duratei de viata.

7. Durata de viata utila: reprezinta:

a)         perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii

b)         numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv;

D. Aspecte principale

Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ in patrimoniul unei societati atunci cand:

a)         este probabila generarea catre intreprindere de benefici economice viitoare aferente activului

b)         si costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt de obicei inregistrate ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate. Ca si regula generala, costurile intretinerii activelor nu se capitalizeaza pentru ca ele nu fac decat sa aduca activul respectiv la parametrii initiali de functionare. Aceste costuri se recunosc in Contul de Profit si Pierdere, pe masura ce sunt efectuate. Costurile cu intretinerea zilnica a echipamentelor proprii sunt in principal reprezentate de costurile salariale si cu materialele consumabile.

Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera in categoria imobilizarilor corporale atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O conditie pentru a clasifica in continuare un element ca si imobilizare corporala, este efectuarea unor inspectii majore pentru a depista defectiunile, indiferent daca sunt inlocuite sau nu parti componente ale imobilizarilor respective. Atunci cand o inspectie majora este efectuata, costul aferent este recunoscut in valoarea contabila a imobilizarii corporale ca si o inlocuire, daca criteriile de recunoastere sunt satisfacute. (IAS 16.14)

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizarilor corporale, se cere un rationament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de intreprinderi. Poate fi indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative, si activul care rezulta in urma gruparii sa se considere ca si un activ individual, amortizabil.

Standardul IAS 16 recunoaste de asemenea, ca anumite componente ale imobilizarilor corporale pot necesita inlocuiri la intervale regulate de timp si sunt componente semnificative in cadrul activelor.

Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recaptusirea peretilor dupa un anumit numar de ore de functionare, sau interiorul unui avion (scaunele si tapiteria) care poate necesita inlocuirea de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca ele au durate de viata diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, in cazul in care criteriile de recunoastere sunt indeplinite, atunci cheltuiala efectuata pentru inlocuirea si renovarea unei componente este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta inlocuita este scoasa din evidenta.

Imobilizarile corporale pot fi achizitionate cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale.

In aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decat beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate.

Exemplu:

o                S-ar putea ca un producator de chimicale sa fie nevoit sa introduca un nou proces chimic de productie pentru a se putea alinia la cerintele ecologice pentru productia si depozitarea produselor chimice periculoase. Noile imbunatatirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active in masura in care sunt recuperabile, pentru ca, fara acestea, intreprinderea este in imposibilitatea de a produce si de a vinde chimicalele respective.

Masurarea initiala a imobilizarilor corporale

Un element al imobilizarilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie masurat initial la costul sau.

Costul unei imobilizari corporale este format din:

a)         pretul de achizitie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, si toate reducerile comerciale la vanzare fiind scazute

b)         orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de managementul intreprinderii.

Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

o           costul beneficiilor acordate salariatilor (asa cum este prevazut in IAS 19 "Beneficiile angajatilor"), legate direct de constructia sau achizitia imobilizarilor corporale

o           costul de amenajare a amplasamentului;

o           costuri initiale de livrare si manipulare;

o           costuri de instalare si montaj. De pilda, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de productie si a functionarii ei dupa instalarea definitiva;

o           costul testarii functionalitatii activului, dupa deducerea castigului net aferent vanzarii oricaror elemente rezultate in urma aducerii activului la locatia si in starea respectiva;

o           onorarii profesionale

c)         costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 "Provizioane, active si datorii contingente".

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse in costul de achizitie a imobilizarilor corporale

a)         costul deschiderii unor noi linii de productie

b)         costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitatile publicitare sau promotionale);

c)         costuri legate de desfasurarea activitatii intr-o noua locatie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) - operatiuni de "start-up';

d)         costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

Nota: desi costurile administrative nu se capitalizeaza, exista costuri real incrementale pentru activ, ca de pilda comisionul platit unui agent pentru asistarea companiei in achizitionarea unui activ sau un fee de consultanta in acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului initial de recunoastere al activului.

Atentie insa asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea in mod rezonabil al tuturor costurilor care concura la obtinerea activului, punerea sa in functiune si obtinerea performantelor dorite, dar cu conditia ca aceste valori aditionale sa ne mareasca valoarea activului mai mult decat valoarea sa justa.

Recunoasterea costurilor in valoarea contabila a imobilizarilor corporale inceteaza a se mai produce atunci cand aceste elemente sunt aduse in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management - IAS 16.20.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizarilor corporale nu sunt incluse in valoarea contabila a acestora, ca de exemplu:

a)         costurile suportate in perioada in care o imobilizare are capacitatea de a functiona la parametrii doriti de management, insa nu a fost pusa in functiune sau functioneaza la o capacitate mai redusa decat cea normala;

b)         pierderile operationale rezultate initial, de exemplu cele intalnite pana in momentul in care se formeaza cererea pentru un anumit  produs;

c)         costurile intalnite in procesul de relocare si reorganizare a unei parti sau a intregii activitati

Un element de noutate in noul Standard est ca, daca platile sunt esalonate pe o perioada mai mare decat cele prevazute intr-un contract de credit uzual, diferenta intre echivalentul in numerar a pretului si platile totale este recunoscuta drept dobanda pe o perioada a creditului, exceptand cazul in care aceasta dobanda este inclusa in costul imobilizarii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevazut de IAS 23 "Costul indatorarii".

Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea corespunzatoare a subventiei guvernamentale, in conformitate cu IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala".

IAS 16, dupa revizuirea din Decembrie 2003, pune in discutie si cateva situatii specifice:

Constructia sau Dezvoltarea unui activ 

Anumite operatii sunt in stransa legatura cu procesul de constructie sau dezvoltare a unei imobilizari corporale, dar nu sunt necesare in procesul de aducere a acesteia in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management. In acelasi sens, exista operatiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni inainte sau in cursul procesului de dezvoltare, constructie sau punere in functiune a activului respectiv.

Exemplu:

o          Terenul destinat construirii unei cladiri poate genera venituri utilizandu-l drept spatiu de parcare, pana cand incepe constructia cladirii propriu zise. Acest tip de venituri si costurile aferente sunt recunoscute in contul de profit si pierdere al exercitiului in care sunt generate, ca si venituri si cheltuieli.

O alta situatie este constructia sau dezvoltarea unui activ in regie proprie - IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate in calculul costului acelui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu este inclusa in costul activului. (b)

Dobandirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizarilor corporale poate fi dobandit in schimbul unui activ similar sau nu (denumite si tranzactii ne-monetare) sau a unei combinari de active similare si cu  monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justa, cu exceptia cazurilor in care:

o           tranzactiei de schimb ii lipseste caracterul comercial sau substanta comerciala

o           sau valoarea justa a activului primit in schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurata in mod credibil.

Conceptul de "substanta comerciala" este relativ nou in standardele de contabilitate si este definit ca si operatiuni care genereaza fluxuri de trezorerie catre sau din entitatile care schimba. Conform IAS 16.25, o intreprindere determina daca o tranzactie de schimb are caracter comercial sau nu, luand in considerare masura in care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzactii. Astfel, o tranzactie de schimb are caracter comercial daca:

a)         configuratia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferita de cea a fluxului generat de activul transferat;

b)         valoarea realizabila a societatii estimata pentru operatiunile afectate de aceasta tranzactie se modifica in urma efectuarii schimbului;

c)         diferenta dintre a) sau b) si valoarea justa a activului supus schimbului este semnificativa.

Valoarea de piata a unui activ pentru care nu exista o piata activa, poate fi comensurata in mod credibil, daca:

a)         fluctuatia estimarilor valorilor de piata nu este semnificativa pentru acel activ; sau

b)         estimarile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cand se estimeaza valoarea de piata.

Daca intreprinderea poate determina in mod credibil valoarea de piata a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justa a activului cedat este utilizata pentru a estima costul de achizitie a activului primit, exceptand cazul in care valoarea de piata a activului primit este mai evidenta.

Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:

o       sa presupunem urmatoarele:

Monica SRL se angajeaza intr-un schimb de active cu firma Cristi SRL. Prima societate decide sa dea la schimb un automobil cu o valoare neta ramasa de 2500 RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de piata de 3200 RON. Societatile nu convin sa se plateasca nici un fel de cash intre ele. Valoarea de piata a automobilului respectiv este mai greu de determinat intrucat sunt putine masini similare pe piata.

Astfel, Monica SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON si acest venit trebuie inclus in contul de profit si pierdere.

Observatie In acest moment, din punct de vedere fiscal in Romania schimbul de active este perceput ca doua tranzactii distincte (doua livrari de bunuri cu plata - cnf Cod fiscal) care trebuie reflectate in inregistrari contabile separate, la valoare de piata, si se efectueaza o compensare a platilor si creantelor aferente.

Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active:

o         sa presupunem urmatoarele:

Monica SRL decide sa doneze in anul curent unul din sediile sale sau un teren in valoare contabila neta de 10000 RON catre o organizatie caritabila. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piata de 17000 RON.

Simplificand inregistrarile contabile, Monica SRL va inregistra in conturile sale venitul din acest "transfer" ca diferenta intre costul activului donat si valoare sa de piata la momentul transferului. Astfel Monica SRL realizeaza un venit de 7000 RON care se supun impozitarii.

Observatie In acest moment, din punct de vedere fiscal in Romania la donatie se considera operatiune taxabila cu TVA valoarea la costul activului cedat. Pentru sponsorizari sau donatii, Codul fiscal nu le considera livrari de bunuri,in limita de 3 la mie. Cu toate acestea nu exista o specificatie clara la ce valoare trebuie inregistrata donatia, respectiv cost sau valoare de piata. Ca atare ca ora actuala donatiile sunt reflectate la cost si TVA este perceput la valoarea de cost a donatiei sau sponsorizarii efectuate.

Masurarea ulterioara recunoasterii initiale

O intreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baza ori pentru cel alternativ permis, corespunzator politicii contabile aplicate si va respecta aceasta optiune pentru intreaga clasa de imobilizari corporale.

Tratament contabil de baza

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere - IAS 16.30.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului - IAS 16.31.

In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale Reevaluarii imobilizarilor corporale

Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula de evaluatori autorizati.

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vandut, atunci acele active sunt evaluate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza. In cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuantele valorii juste, necesitand prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluarii unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

a)               fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie

b)               eliminata din valoarea bruta contabila a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul de reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in capitalurile proprii atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, sunt reglementate de IAS 12" Impozitul pe profit".

Nota: Pe legislatia Romaneasca actuala exista o diferenta de tratament in sensul ca pe Ordinul 306/2002 rezerva din reevaluare inregistrata se transfera in capitalurile proprii prin contul de Alte rezerve, in timp ce Ordinul 94/2001 se transfera in capitaluri proprii prin rezultat reportat.

Din punct de vedere al impozitului amanat, efectul acestei diferente temporare trebuie inregistrat. Astfel, daca durata de amortizare economica si contabila a activului este mai lunga decat cea fiscala, se va crea o datorie de plata cu impozitul amanat in primele perioade si care se va inchide ulterior, in perioadele urmatoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscuta fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel daca societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.

Amortizarea

Valoarea amortizabila a unui element al imobilizarilor corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Valoarea reziduala si durata de viata utila a unui activ trebuie revazute cel putin la sfarsitul fiecarui an financiar. Daca se descopera diferente fata de ultimele estimari, acestea trebuie contabilizate ca si modificari ale politicilor contabile, in concordanta cu IAS 8 "Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori fundamentale".

O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea justa a activului depaseste valoarea sa contabila, atata timp cat valoarea sa reziduala nu este mai mare decat valoarea sa contabila. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. In practica, valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa, si prin urmare, nu se ia in considerare la calcularea amortizarii.

Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care este inclusa in valoarea contabila a altui activ.

Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta drept cheltuiala. Totusi, in unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o intreprindere in procesul de obtinere a altor active, mai degraba decat in procesul de generare a altor cheltuieli. In acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa in valoarea contabila a acelui activ.

De exemplu, amortizarea unei hale de productie este inclusa in costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 "Stocuri"). Similar, amortizarea imobilizarilor corporale folosite in activitati de dezvoltare poate fi inclusa in costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 "Imobilizari necorporale".

Amortizarea unui activ incepe sa se inregistreze in momentul in care acesta este disponibil pentru consum (atunci cand este in locatia si are caracteristicile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management). Deprecierea unui activ inceteaza in momentul in care acesta nu mai este recunoscut in contabilitate. Prin urmare, chiar daca imobilizarea corporala devine inactiva sau este retrasa din circuitul economic, amortizarea se va calcula in continuare pana in momentul in care aceasta va fi in totalitate amortizata. Cu toate acestea, aplicand metoda degresiva valoarea amortizarii poate deveni nula atunci cand nu mai este inregistrata productie.

Metode de amortizare:

Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila:

Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda degresiva rezulta intr-o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Metoda accelerata are ca rezultata faptul ca amortizarea este mai mare in primii ani de viata si mai mica in ultimii. aceasta metoda se poate obtine prin doua sub-metode:

Sub-metoda insumarii anilor de viata utila are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau productia estimata a activului pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Formula = (Cost - Val Reziduala ) * f unde

f = (numar de ani de viata ramasi de la inceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimata de viata.

Exemplu: Un activ cu o durata de viata de 5 ani si fara o valoare reziduala va avea un f1 = 5/15 in primul an de viata, f2 = 4/15 in anul 2 si tot asa.

Sub-metoda reducerii soldului - procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Neta Contabila determinand o valoare a amortizarii descrescatoare in fiecare an. Rata de amortizare aplicabila in aceasta situatie se calculeaza astfel:

R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viata in ani.

Cu toate acestea, datorita calculelor laborioase si a conventiei fiscale existente, companiile prefera sa utilizeze ca si rata : 1 / durata estimata de viata a activului si care se aplica la valoarea neta contabila.

Metoda de amortizare utilizata va reflecta modalitatea in care beneficiile rezultate in urma utilizarii activului vor fi utilizate.

Ca regula generala, metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si este apoi aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si, daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizata drept o schimbare de politica contabila, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativa ce survine in interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este ca acum Standardul obliga la o amortizare pe componente, in functie de materialitatea componentei respective si de durata fiecarei componente - IAS 16.43.

O intreprindere aloca valoarea initiala a activului componentelor sale principale, amortizandu-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de intregul echipament, chiar daca acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componenta principala a unei imobilizari corporale poate avea o durata de viata utila si o metoda de amortizare identica cu o alta componenta principala a aceluiasi activ. Asemenea parti pot fi grupate cu scopul determinarii unei amortizari globale.

In masura in care o intreprindere amortizeaza separat anumite componente ale unei imobilizari corporale, va amortiza separat si elementele auxiliare activului. Partile auxiliare reprezinta acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Daca intreprinderea are asteptari variate cu privire la aceste parti, atunci se vor aplica tehnici de aproximare in calculul amortizarii acestor parti, care sa respecte intocmai gradul de depreciere sau durata de viata utila a acestor parti.

O intreprindere poate decide sa amortizeze separat si anumite componente ale imobilizarii corporale care nu detin o pondere importanta in costul total al activului.

Durata de Viata a Imobilizarilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre intreprindere, in principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cum sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si cand activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce intreprinderii.

Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati in considerare, in determinarea duratei de viata utila a unui activ:

a)         nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului

b)         uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat;

c)         uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza;

d)         limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare.

Exemplu

Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare si a importantei selectarii ei corecte: O societate din Romania care face forari si ranforsari de fundatie, utilizeaza echipamente mari in care motorul este o componenta semnificativa, cu o durata de viata mai mica decat al echipamentului si care va trebui reflectat separat. Conform legislatiei fiscale actuale motoarele cu ardere interna, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durata de 6-10 ani. Din punct de vedere economic insa motorul este tehnic facut sa functioneze la un anumit numar de turatii si in functie de ce tip de sol foreaza. Astfel, in baza specificatiilor tehnice de la producator si datorita faptului ca societatea are proiecte in zona muntoasa a Romaniei, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.

Decizia trebuie luata in functie de durata economica de viata si de caracteristicile tehnice si nu de incadrarea fiscala. Diferenta intre contabil si fiscal are implicatii temporare asupra impozitului pe profit.

Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile au in mod normal durata de viata nelimitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.

Daca costul de achizitie al terenului include costul suportat in urma dezmembrarii, eliminarii sau restaurarii constructiei, costul restaurarii care revine terenului este amortizat pe durata obtinerii beneficiilor rezultate in urma efectuarii respectivelor costuri. In anumite cazuri, terenul insusi poate avea o durata de viata limitata, caz in care este depreciat in asa fel incat beneficiile rezultate sa fie reflectate.

Valoarea reziduala a unui activ poate creste pana la o valoare egala sau superioara valorii contabile a activului. Daca se intampla acest fenomen, amortizarea calculata va fi nula, pana in momentul in care valoarea reziduala se va situa sub valoarea contabila a activului.

De-recunoasterea activelor corporale

Valoarea contabila a unui element de imobilizare corporala va fi de-recunoscut doar:

a)         in momentul vanzarii

b)        sau atunci cand nu se mai previzioneaza generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vanzarea activului respectiv.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizari corporale sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in momentul derecunoasterii (cu exceptia cazului in care IAS 17 prevede un alt tratament in cazul vanzarii sau a unui leasing). Castigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizare corporala, trebuie determinata ca diferenta intre castigul net din vanzaresi valoarea contabila a bunului.

Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:

a)         bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute

b)        metodele de amortizare folosite;

c)         duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

d)        valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;

e)         o reconciliere a valorii contabile la inceput si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:

intrarile

cedarile;

achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;

cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii, pe baza paragrafelor 31, 39 si 40 si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii pe baza IAS 36 "Deprecierea activelor";

pierderile din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;

alte miscari valorice.

Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:

a)         existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii

b)        valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;

c)         valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;

d)        daca nu este prezentata separat in cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa in rezultatul exercitiului.

In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

a)         baza folosita in reevaluarea activelor

b)        daca a fost implicat in procesul de reevaluare un evaluator independent;

c)         metodele si estimarile importante care au fost aplicate in procesul de stabilire a valorii juste a activului;

d)        valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza;

e)         surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.

Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:

a)         valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare

b)        valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;

c)         valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate;

d)        daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.

E. Data aplicarii

Acest standard, in versiunea sa modificata si prezentata in acest suport de curs, se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 Ianuarie 2005. Se incurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o intreprindere aplica prezentul Standard pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand mai devreme de 1 Ianuarie 2005, intreprinderea trebuie sa prezinte informatiile referitoare la acest fapt.

Nota: Cerintele paragrafelor IAS 16(24-26) privind masurarea initiala a unui element al imobilizarilor corporale achizitionat in schimbul unui alt activ vor fi aplicate in perspectiva, numai pentru tranzactiile viitoare. In plus mentionam ca odata cu aplicarea acestui Standard in varianta revizuita, se abroga SIC 6, 14 si 23.