PRINCIPALELE SURSE DE INFORMATII FINANCIARE

BILANTUL CONTABIL

Continutul si utilitatea bilantului contabil

Patrimoniul unei entitati organizationale ce desfasoara o anumita activitate economico-sociala, denumita generic entitate patrimoniala ,constituie "materia" de reflectare in contabilitatea financiara.

Literatura de specialitate autohtona si straina a dat notiunii de patrimoniu mai multe acceptii , dintre care cea mai des utilizata si acceptata de lumea specialistilor in economie este acceptia economico-juridica dupa care " patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale si necorporale),a drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei entitati patrimoniale la un moment dat ".

Cuantificarea patrimoniului , la nivel global si structural , se realizeaza prin bilantul contabil.

In "Lexiconul de finante ,credit ,contabilitate si informatica financiar-contabila", bilantul este definit ca reprezentand "o situatie intocmita sub forma contabila si dupa un anumit plan ,cuprinzand elemente de activ si de pasiv patrimonial , precum si rezultatul final destinat sa sporeasca sau sa micsoreze patrimoniul intreprinderii sau ca un cont final care sa serveasca la inchiderea conturilor de activ si de pasiv precum si a conturilor de rezultate"

Putem defini bilantul contabil , ca fiind documentul de sinteza cel mai important , care asigura centralizarea si generalizarea datelor agentilor economici , intr-o forma sistematica si unitara , care permite o prezentare de ansamblu si un control al activitatii derulate si a rezultatelor obtinute la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune .

Asa cum prevede Legea contabilitatii nr. 82/1991 , cu modificarile ulterioare, documentul oficial folosit pentru finalizarea fiecarui exercitiu financiar este bilantul contabil , pe baza caruia se asigura atat cunoasterea situatiei financiare , cat si a rezultatului exercitiului .

Bilantul contabil , prin structura sa si implicit prin datele pe care le contine, reflecta dupa normele metodologice generale si in comparatie cu exercitiul precedent , sintetizat si sistematizat ,toate elementele de activ si de pasiv ale unitatii patrimoniale la sfarsitul exercitiului , precum si in alte situatii cum sunt: fuziune ,incetarea activitatii etc.

Bilantul contabil are o importanta deosebita datorita proprietatilor sale informative. "In realizarea rolului sau informational deosebit, bilantul contabil indeplineste o serie de functii si anume : de reflectare si generalizare; de control si analiza ; de asigurare a echilibrului economico-financiar; de decontare a patrimoniului ; de previzionare."

Studiul financiar al bilantului constituie aspectul esential al analizei financiare "statistice" .Ea se sprijina pe examinarea unei situatii contabile (bilantul),stabilita in principal pe baza unei reglementari . Aceasta reglementare , care este de origine nationala sau internationala , implica constrangeri formale care afecteaza uneori semnificatia economica si financiara a bilantului .Prezinta ,in schimb, avantajul ca furnizeaza un material informativ relativ uniform , astfel ca analistii financiari pot sa foloseasca principiile generale de analiza si pot sa faca unele comparatii semnificative .

In contextul celor prezentate putem defini bilantul ca fiind :un raport financiar-contabil care reflecta in general , la 31.XII , bunurile posedate de intreprindere (activ) si a datoriilor contractate pentru finantarea acestor bunuri (pasiv), cat si al soldului intre cele doua , respectiv castigul sau paguba proprietarilor intreprinderii .El sintetizeaza starea patrimoniala a intreprinderii la un moment dat .

Bilantul unei intreprinderi trebuie sa ofere informatii relevante referitoare la :profitul realizat de intreprindere in perioada unui exercitiu de un an ; rentabilitatea si lichiditatile de care dispune intreprinderea la finele exercitiului financiar; la echilibrul ce trebuie sa existe intre resurse si nevoi .

Elementele de activ si de pasiv ale bilantului pot fi regrupate dupa doua optici :

O optica functionala care considera intreprinderea ca un portofoliu global de nevoi si de resurse reflectand o activitate continua .Clasamentul diferitelor posturi este apoi efectuat dupa functia care corespunde celor trei cicluri :investitii , finantare si exploatare .

O optica financiara care considera riscurile intreprinderii legate de indatorare si de lipsa de lichiditate ceea ce poate conduce la incetarea platilor .Aceasta este optica , potrivit caruia ,ordonarea posturilor de bilant se face , de regula , in functie de criteriul lichiditatii activului si exigibilitatii pasivului. In tarile Europei continentale , ordonarea posturilor activului se face in ordinea inversa a lichiditatii , de la cele mai putin lichide cum este cazul activelor imobilizate ,la disponibilitatile banesti ca forma de lichiditate absoluta ,iar in pasiv posturile sunt ordonate de la cele mai putin exigibile , adica de la capital -ultimul cont care se incheie in cazul lichidarii patrimoniului, la datoriile cunoscute.

Analiza financiara presupune un studiu critic al posturilor sigure ale bilantului contabil spre a opera regrupari ale fondurilor care conduc la un bilant economic in optica functionala si un bilant financiar in optica financiara.

Bilantul constituie instrumentul principal de reflectare a echilibrului financiar. Indiferent de momentul la care se incheie bilantul, mentinerea egalitatii intre sumele totale inscrise in activul si pasivul sau constituie o regula ce trebuie strict respectata la intocmirea bilantului, ea reprezentand de fapt princip 727e41h iul financiar fundamental care sustine constituirea patrimoniului unei intreprinderi . Egalitatea bilantiera este necesara, nu pentru ratiuni tehnice sau conventionale, ci pentru ca reflecta echilibrul fundamental intre activ si pasiv care sunt de fapt doua reprezentari diferite ale aceleiasi marimi economice. Deoarece pasivul reflecta sursele fondurilor constituite de intreprindere, iar activul grupeaza utilizarile carora le sunt afectate aceste fonduri, inseamna ca nici o resursa nu poate ramane fara alocare dupa cum nu poate exista nici o nevoie de finantare fara surse de fonduri. In aceste conditii echilibrul intre suma activului si cea a pasivului, reprezinta de fapt echilibrul intre valoarea nevoilor de finantare si cea a resurselor de care dispune intreprinderea.

Posturile bilantiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilant pot fi mai mult sau mai putin dezvoltate in functie de marimea societatilor.

Ordonarea posturilor de bilant se face, de regula, in functie de criteriul lichiditatii activului si exigibilitatii pasivului. In tarile Europei continentale ordonarea posturilor activului se face in ordinea inversa a lichiditatii, de la cele mai putin lichide -cum este cazul activelor imobilizate la disponibilitatile banesti ca forma de lichiditate absoluta, iar in pasiv posturile sunt ordonate de la cele mai putin exigibile la cele imediat exigibile, adica de la capital - ultimul cont care se inchide in cazul lichidarii patrimoniului ,la datoriile curente .

Normele contabile din tara noastra impun unitatilor patrimoniale (regii autonome, societatii comerciale in care statul detine cel putin 20% din capitalul social si altor persoane care desfasoara activitatea economica) sa intocmeasca bilant contabil (tabelul nr. 1).

Tabelul 1. Schema de bilant simplificata

Bilant incheiat la .

Datele de bilant se refera atat la exercitiul incheiat cat si la un moment anterior (exercitiul precedent). Fiecare parte a bilantului este structurata in cate patru mase patrimoniale (grupe) compuse din posturi bilantiere.

Posturile de bilant sunt formate din soldurile conturilor sintetice de gradul I (simbolul format din trei cifre) si de gradul II (simbol format din patru cifre) pentru bilantul intocmit in sistem de baza si din soldul grupelor de conturi (simbolizate cu doua cifre) si al conturilor sintetice de gradul I pentru bilantul intocmit in sistem simplificat.

Atat activul cat si pasivul bilantier suporta un dublu criteriu de ordonare:

criteriul major: pentru active, natura economica a acestora, iar pentru elementele de pasiv, natura lor juridica;

criteriul minor: pentru active, lichiditatea (crescatoare) a acestora, iar pentru elementele de pasiv, exigibilitatea lor (crescatoare).

Trebuie mentionat ca notiunea de bilant contabil, in acceptia organismului de normalizare contabila din tara noastra este mai larga incluzand bilantul propriu-zis, contul de rezultate (sau contul de profit si pierdere) si anexe.

Parerea noastra este ca o astfel de formulare creeaza o stare de ambiguitate terminologica, o formula mai clara fiind cea propusa de Directiva a 4-a europeana prin care bilantul, contul de profit si pierdere si anexa sunt conturile anuale ale unei societati comerciale.

ACTIVUL BILANTULUI

Partea de activ a bilantului este structurata pe doua mari componente: activul imobilizat si activul circulant.

Activul imobilizat

Activul imobilizat cuprinde acele bunuri si valori destinate a fi utilizate de catre unitatea patrimoniala o perioada mai mare de timp (de regula de peste un an). Activele imobilizate nu se consuma la prima utilizare, mentinandu-si valoarea de intrebuintare.

Activele imobilizate si activele circulante sunt inscrise in bilant la valoarea neta contabila, obtinuta ca diferenta intre valoarea lor de intrare, denumita valoare contabila, si valoarea amortismentelor si provizioanelor aferente acestora.

Activul imobilizat cuprinde:

imobilizari necorporale;

imobilizari corporale;

imobilizari financiare.

Imobilizarile necorporale reprezinta acele imobilizari care nu imbraca o forma fizica, concreta, ci sunt reprezentate prin valori nemateriale, respectiv prin documente juridice sau comerciale.

Legislatia contabila din Romania are in vedere urmatoarea structura a imobilizarilor necorporale:

cheltuieli de constituire;

cheltuieli de cercetare-dezvoltare;

concesiuni, brevete, licente si alte drepturi similare;

fond comercial;

altele.

In categoria imobilizarilor corporale se cuprind:

terenuri si amenajari la terenuri;

mijloace fixe.

Mijloacele fixe reprezinta acele bunuri cu o durata de utilizare mai mare de un an si o valoare contabila mai mare de 5.000.000 lei. Mijloacele fixe sunt evaluate si reflectate in contabilitate la valoarea de intrare in patrimoniu, care poate fi

costul de achizitie pentru mijloacele fixe achizitionate cu titlu oneros;

costul de productie pentru mijloacele fixe produse in regie proprie;

valoarea de aport pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniul intreprinderii cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform ststutelor si contractelor;

valoarea actuala, pentru mijloacele fixe primite cu titlu gratuit;

valoarea rezultata in urma reevaluarii, pentru acele mijloace fixe supuse reevaluarii in baza unor dispozitii legale.

Mijloacele fixe sunt structurate in prezent pe cinci categorii:

Imobilizarile financiare cuprind titluri financiare a caror posesie durabila este utila activitatii intreprinderii. In aceasta categorie se includ: titlurile de participare, titlurile imobilizate ale activitatii de portofoliu, precum si alte titluri si creante imobilizate.

Activul circulant

Activul circulant reprezinta totalitatea elementelor patrimoniale care nu au vocatia de a ramane durabil in intreprindere, exceptie facand cele legate de particularitatile intreprinderii. Activul circulant cuprinde: stocuri, creante, disponibilitati.

Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatilor patrimoniale destinate: fie a fi vandute in aceeasi stare, sau in urma prelucrarii in procesul de productie; fie consumate la prima lor utilizare. La nivelul intreprinderii intalnim mai multe tipuri de stocuri, cele mai reprezentative fiind:

stocuri de marfuri;

stocuri de materii prime si materiale;

stocuri de produse finite, semifabricate si produse reziduale.

Creantele reprezinta un drept al intreprinderii asupra unei sume de bani ce I se datoreaza. Necesitatile unei analize detaliate impun scindarea creantelor in doua subgrupe: creante de exploatare (clienti, TVA deductibil aferent aprovizionarilor destinate exploatarii, etc.) si creante in afara exploatarii (conturi curente debitoare, creante din cesiunea de imobilizari, avansul de impozit pe profit).

Disponibilitatile cuprind activele cele mai lichide ale intreprinderii: conturile la banci, casa, acreditive, alte valori, toate acestea putand fi exprimate atat in lei cat si in valuta. Valorile mobiliare de plasament (valori pe termen scurt negociabile) achizitionate in vederea realizarii unui castig pe termen scurt (actiuni, bilete de trezorerie, obligatiuni emise si rascumparate, etc.) sunt acceptate ca elemente cu grad ridicat de lichiditate.

Conturi de regularizare de activ

Ca urmare a particularitatilor acestora nu pot fi incadrate in structura activului imobilizat sau circulant. Ele regrupeaza cheltuielile constatate in avans, cheltuielile repartizate pe mai multe exercitii si diferentele de schimb (de conversie) de activ.

Cheltuielile constatate in avans reprezinta cheltuieli efectuate in exercitiul curent, efectuate in avans pentru exercitiile viitoare si care pot fi reclasate in functie de natura lor in creante de exploatare (chirii platite in avans) si creante diverse (dobanzi platite in avans).

Cheltuielile de repartizat sunt acele cheltuieli efectuate in exercitiul curent, dar care sunt aferente si exercitiilor viitoare. Astfel, intalnim:

cheltuieli de achizitionare a imobilizarilor care nu pot fi incorporate in costul de intrare (drepturi de mutare si inregistrare, onorarii, comisioane);

cheltuieli de emisiune si de imprumut;

investitii nemateriale, altele decat cele incluse in categoria imobilizarilor necorporale (cheltuieli cu formarea profesionala, de marketing, de cercetare-dezvoltare, studii de ameliorare a procesului de exploatare).

Diferentele de schimb apar ca urmare a ecarturilor intre valoarea creantelor si a datoriilor in devize convertite la cursul de schimb in momentul contabilizarii si valoarea lor la data inchiderii conturilor.

Prime de rambursare a obligatiunilor

Acestea apar ca urmare a diferentei intre pretul de rambursare si pretul de emisiune a unui imprumut obligatar, ele constituind un supliment de remunerare pentru obligatari.

PASIVUL BILANTULUI

In pasivul bilantului este reflectat capitalul pe care intreprinderea il are la dispozitie in desfasurarea activitatii sale.

Capitalul reprezinta o categorie economica, care exprima totalitatea resurselor materiale care in colaborare cu ceilalti factori de productie participa la realizarea de noi bunuri economice.

Din punct de vedere financiar-contabil capitalurile detinute de agentii economici reprezinta componente ale pasivului patrimonial destinat a finanta de o maniera durabila activul patrimonial.

Pasivul bilantului se poate imparti in capital propriu si capital imprumutat (datorii).

Capital propriu

Capitalul propriu reprezinta totalitatea surselor de finantare aflate in proprietatea intreprinderii. Acesta cuprinde capitalul social, rezervele, fondurile, rezultatul exercitiului, subventii pentru investitii si provizioane reglementate.

Capitalul social reprezinta valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale. Constituirea sau majorarea sa se poate realiza prin aport in natura sau in numerar, incorporarea de rezerve in capital, repartizarea profitului in acest scop, precum si alte operatiuni.

Rezervele, in functie de modul de constituire a lor pot fi:

legale (reglementate prin legi specifice);

statutare (prevazute in statutul societatii comerciale, conform legilor in materie);

facultative (constituirea lor ramanand la latitudinea societatii).

Fondurile se pot constitui pentru satisfacerea unor necesitati de finantare a investitiilor, pentru cresterea surselor proprii de finantare, pentru stimularea personalului, etc.

Rezultatul exercitiului conduce la existenta a doua situatii: inaintea repartitiei, cand figureaza la capitalul proprii, cu semn pozitiv (profit) sau negativ (pierdere) si dupa repartizare, cand figureaza la "rezerve" si la dividende.

Subventiile pentru investitii reprezinta ajutoarele sub forma baneasca sau materiala primite cu titlu gratuit de catre intreprindere de la stat pentru sustinerea sau incurajarea activitatii acesteia.

Provizioanele reglementate se constituie fie in vederea acoperirii unor riscuri legate de aparitia unor cresteri importante a preturilor de achizitie pentru materialele esentiale in activitatea intreprinderii (provizioane pentru cresteri de pret, provizioane pentru fluctuatii de curs), fie pentru a beneficia de un avantaj fiscal (provizioane pentru investitii, amortisment derogatoriu).

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri si cheltuieli pe care evenimentele survenite sau in curs de desfasurare le fac probabile. Astfel de evenimente se refera la cazuri precise, concrete, realizarea lor fiind nesigura. Ele mai pot fi intalnite si sub alte denumiri, cum ar fi cea de "datorii potentiale", cauza lor fiind nascuta in cursul exercitiului. Atunci cand ele apar aleator, fara obiect real, pot fi asimilate capitalurilor proprii (sub rezerva unei reintegrari fiscale).

Datoriile

Datoriile exprima resursele straine utilizate de intreprinderi. In functie de perioada in care se afla la dispozitia intreprinderii, datoriile pot fi impartite in datorii pe termen mediu si lung si datorii pe termen scurt.

Datoriile pe termen mediu si lung, numite si datorii financiare, corespund unei finantari externe a intreprinderii pe o perioada de peste un an, obtinute prin canalele pietei bursiere (imprumuturi obligatare, convertibile sau nu) sau prin creditare bancara (imprumuturi si datorii angajate la banci), sau imprumuturi din partea personalului ale grupurilor, asociatilor (imprumuturi si datorii financiare diverse).

Datoriile pe termen scurt reprezinta surse atrase de intreprindere pe o perioada mai mica de un an, ele putand fi detaliate in doua subgrupe :datorii de exploatare, care cuprind datoriile catre furnizori, datoriile fiscale (TVA de plata), datoriile sociale ( cheltuieli de personal) si datorii diverse, care cuprind datorii legate de finantarea imobilizarilor, datorii legate de repartizarea rezultatului (dividende de plata).

Conturi de regularizare de pasiv

Acestea regrupeaza veniturile inregistrate in avans, veniturile de repartizat pe mai multe exercitii si diferentele de schimb (de conversie) de pasiv.

Veniturile inregistrate in avans reprezinta venituri incasate in exercitiul curent in avans pentru exercitiile viitoare, care pot fi reclasate in functie de natura lor in datorii de exploatare (chirii incasate in avans) si datorii diverse (dobanzi incasate in avans).

Veniturile de repartizat pe mai multe exercitii sunt acele venituri incasate in exercitiul curent, dar care sunt aferente si exercitiilor viitoare.

Diferentele de schimb apar ca urmare a ecarturilor intre valoarea creantelor si a datoriilor in devize convertite la cursul de schimb in momentul contabilizarii si valoarea lor la data inchiderii conturilor.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

O componenta importanta a echilibrului este rezultatul financiar al intreprinderii.

Bilantul contabil este considerat ca fiind documentul ce descrie situatia patrimoniala si implicit financiara a unei intreprinderi (unitati patrimoniale) la un moment dat, indicand si marimea rezultatului. Apare, insa, ca necesara prezenta unui alt instrument de modelare contabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si sa permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii intreprinderii. Acest instrument este contul de profit si pierdere sau contul de rezultate.

Intreprinderea - titulara unui patrimoniu - devine si un centru de calcul economic, calcul ce are la baza, la nivelul cel mai general, comparatii intre:

valorile produse si vandute pe piata, numite generic venituri;

valorile utilizate pentru obtinerea acestor venituri, care sunt constituite din costuri angajate pe alte piete - denumite cheltuieli; acestea reprezinta, in fapt, remunerarea factorilor de productie.

Din compararea celor doua marimi valorice se obtine o prima ecuatie ce exprima o alta forma de modelare a realitatii economice cuantificata baneste prin intermediul contabilitatii si anume:

VENITURI - CHELTUIELI = REZULTAT

sau

VENITURI = CHELTUIELI REZULTAT

Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva, denumita profit sau beneficiu, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, in situatia inversa; profitul si pierderea mai sunt recunoscute si sub numele de rezultatul beneficiar, respectiv rezultatul deficitar.

Privit prin prisma finalitatii, daca bilantul contabil permite o cunoastere a starii financiare a patrimoniului, contul de profit si pierdere are un continut indeosebi economic, deoarece ofera informatii asupra activitatii industriale, comerciale sau financiare a intreprinderii, a modului cum aceasta isi gestioneaza afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor pe care le genereaza, cu implicatii asupra echilibrului financiar al intreprinderii.

Structurarea contului de profit si pierdere (contului de rezultate) se face pornind de la activitatea intreprinderii, care se identifica cu insasi operatiunile economico-financiare desfasurate de intreprindere intr-un exercitiu.

Toate operatiunile legate de activitatea principala sau de exploatare, constituind insusi obiectul de activitate al intreprinderii, sunt considerate drept operatiuni curente. Operatiunile curente prezinta in cadrul fiecarei intreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia; in plus, aceste operatiuni se delimiteaza prin caracterul lor ordinar, obisnuit si repetitiv, permitand determinarea rezultatului curent. In normele de analiza financiara europeana rezultatul curent corespunde unui beneficiu curent si real, considerat curent deoarece nu include rezultatele exceptionale sau in afara exploatarii si real deoarece acest rezultat este determinat in afara oricaror constrangeri ce actioneaza asupra contabilitatii, indeosebi fiscale.

Notiunea de activitate curenta si implicit operatiuni curente nu se suprapune insa cu notiunea de activitate de exploatare; aceasta este componenta esentiala dar nu unica. Operatiunile curente si rezultatul curent pot include si activitati accesorii din moment ce acestea prezinta un anumit grad de permanenta. In consecinta, notiunea de repetitivitate este primordiala pentru a face distinctia intre operatiunile curente si operatiunile exceptionale. Prin urmare si operatiunile ce nu sunt legate de obiectul de activitate al intreprinderii dar care au caracter permanent sunt operatiuni curente. Aceste operatiuni se disting de operatiunile exceptionale ce au un caracter nerepetitiv, accidental. De exemplu operatiuni curente pot fi vanzari ale unor produse sau marfuri ce fac obiectul activitatii de productie sau comert. In acelasi context, operatiunile exceptionale sunt vanzarile de bunuri ce prisosesc din anumite motive (mijloace fixe ce nu se mai folosesc, stocurile ce prisosesc). Deci, criteriul repetitivitatii unei operatii este esential in delimitarea ei ca operatiune curenta sau exceptionala, dar nu suficient.

Un statut aparte il au operatiunile financiare care include atat operatiuni obisnuite cat si cu caracter exceptional. Operatiunile exceptionale ce au un caracter financiar sunt considerate financiare deoarece natura financiara a operatiunii primeaza asupra caracterului ei exceptional.

Operatiunile financiare, prin rezultatul financiar, concura, alaturi de operatiunile de exploatare (ce dau rezultatul din exploatare), la formarea operatiunilor curente ce au drept consecinta obtinerea rezultatului curent.

Plecand de la aceste considerente, contul de profit si pierdere pune in evidenta urmatoarele niveluri:

Tabelul 5: Niveluri de activitate

Pana in prezent nu exista o schema universala de prezentare a documentului de sinteza contabila care este contul de profit si pierderi. Aceasta prezentare variaza dupa traditiile nationale in ce priveste transparenta informatiei contabile cat si particularitatile de ordin juridic, fiscal si economic: in unele tari tendinta este de a se publica un minim de informatie, adesea impus de legislatie, in altele se realizeaza o descriere clara, completa si semnificativa a activitatii unei intreprinderi.

In prezentarea contului de rezultate sunt conturate doua modele de expunere a cheltuielilor si veniturilor: unul ce se ia in considerare natura economica a acestora, altul ce pleaca de la functiunile sau activitatile unei intreprinderi (de la destinatia cheltuielilor si veniturilor).

Ca forma, contul de profit si pierdere se poate prezenta:

sub forma de tablou bilateral sau forma de cont (schema orizontala);

sau sub forma de lista (schema verticala).

In ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt, insa, clasificate in trei categorii:

cheltuieli si venituri din exploatare;

cheltuieli si venituri financiare;

cheltuieli si venituri exceptionale,

dupa cum ele se refera la operatiunile curente legate de activitatea industriala si/sau comerciala, la operatiuni financiare sau cu caracter exceptional.

Structura generala a contului de profit si pierdere sub forma tabloului bilateral este urmatoarea:

Tabelul 5. Contul de profit si pierdere la data de .

Prezentarea contului de profit si pierdere in forma "lista" ofera avantajul de a delimita partea de rezultat aferenta activitatii curente (de exploatare si financiara) de rezultatul aferent activitatii exceptionale, acesta din urma fiind, in general, caracterizat printr-o variatie semnificativa de la un an la altul si de la o intreprindere la alta. Delimitarea este necesara si pentru faptul ca rezultatul curent este un indicator important in aprecierea activitatii oricarei intreprinderi, intrand in multimea elementelor echilibrului financiar.

In tara noastra, contul de profit si pierdere ca piesa componenta a documentelor contabile de sinteza, sau, mai circumscris, a conturilor anuale, se intocmeste, in mod obligatoriu, de catre toate unitatile patrimoniale, indiferent de forma de proprietate, fie in sistem de baza (unitatile patrimoniale mari), fie in sistem simplificat (unitatile patrimoniale mici si mijlocii).

Ghidandu-se dupa metodologia utilizata in Uniunea Europeana, institutiile noastre de normalizare au prevazut cate o schema standard a contului de profit si pierdere, atat in sistem de baza cat si in sistem simplificat. Forma de prezentare este "in lista" sau schema verticala, informatiile fiind prezentate atat referitoare la exercitiul financiar incheiat cat si cel precedent.

In varianta romaneasca, contul de profit si pierdere cuprinde: veniturile si cheltuielile exercitiului, grupate dupa natura lor, cat si rezultatul exercitiului (profit sau pierdere).

Rezultatul exercitiului este determinat avand in vedere activitatea curenta, operatiile exceptionale si impozitarea profitului.

Contul de profit si pierdere in varianta romaneasca se prezinta astfel:

Tabelul 6: Contul de profit si pierdere in varianta romaneasca

Activitatea de exploatare

Veniturile intreprinderii, in sens larg, reprezinta sumele incasate sau care urmeaza a fi incasate la un moment dat.

Veniturile aferente activitatii de exploatare provin din:

vanzarile de marfuri sunt intalnite de regula la intreprinderile comerciale precum si la alte tipuri de intreprinderi si consta in comercializarea unor bunuri in aceeasi stare in care au fost achizitionate sau dupa ce au suferit mici transformari (ambalare, sortare, etc.);

productia vanduta cuprinde veniturile din vanzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrari, prestari de servicii, venituri din studii si cercetari, venituri din redevente, locatii de gestiune, chirii, etc.

Prin insumarea vanzarilor de marfuri si a productiei vandute se obtine cifra de afaceri, un indicatori cu o relevanta mare asupra situatiei economico-financiare a intreprinderii.

Productia stocata reprezinta variatia pozitiva (caz de stocaj), sau negativa (caz de destocaj) intre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productia in curs de la finele perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs , excluzand din calcul provizioanele pentru depreciere constituite pentru aceste stocuri;

Productia imobilizata reprezinta productia exercitiului ce este conservata de intreprindere sub forma imobilizarilor.

Suma algebrica dintre productia vanduta, productia stocata si productia imobilizata reprezinta productia exercitiului.

Subventiile de exploatare reprezinta sumele primite de intreprindere pentru acoperirea diferitelor pierderi, pentru diferentele de pret la produsele subventionate, precum si alte subventii (ex. finantarea activitatii de cercetare), din partea statului, colectivitatilor publice sau diferitelor societati comerciale;

Alte venituri din exploatare reprezinta veniturile din creante recuperate de la clienti si debitori diversi si alte venituri din exploatare, altele decat cele nominalizate anterior.

Venituri din provizioane privind exploatarea reprezinta venituri ce provin din reluarea (diminuarea sau anularea) provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierea imobilizarilor corporale, necorporale si in curs, pentru deprecierea activelor circulante.

Acestor venituri din exploatare le corespund o serie de cheltuieli aferente exploatarii, cum sunt:

Cheltuielile privind marfurile sunt reprezentate de costul de achizitionare a marfurilor vandute, care este format din pretul lor de cumparare, la care se adauga taxele nedeductibile si cheltuielile accesorii (taxe vamale, prime de asigurare, comisioane, cheltuieli de transport, etc.).

Cheltuielile privind materiile prime si materialele consumabile reprezinta cheltuieli aferente consumurilor de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb si alte materiale consumabile.

Cheltuielile cu energia si apa reprezinta costul de achizitie al energiei si apei consumate.

Alte cheltuieli materiale sunt reprezentate de costurile de achizitie a obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, cheltuieli privind baracamentele si amenajarile provizorii, cheltuieli cu alte materiale nestocate.

Lucrarile si serviciile executate de terti reprezinta cheltuielile cu intretinerea si reparatiile, redeventele, locatii de gestiune si chirii, studii si cercetari, inclusiv sumele platite pentru contracte de cercetare, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli privind alte servicii executate de terti.

Impozitele, taxele, varsamintele asimilate cuprind cheltuielile cu impozitele, taxele, varsamintele asimilate suportate de intreprindere (impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, etc.).

Cheltuieli cu salarii personal se refera la cheltuielile cu salariile aferente personalului intreprinderii, cat si alte cheltuieli de aceeasi natura suportate de intreprindere.

Cheltuielile cu asigurarile si protectia sociala include cheltuielile intreprinderii cu contributia la asigurarile sociale, la constituirea fondului pentru plata ajutorului de somaj si contributia la asigurarile sociale de sanatate.

Alte cheltuieli de exploatare se refera la pierderile din creante provenite de la clienti incerti sau in litigiu si suportate de intreprindere.

Cheltuieli cu amortizari si provizioane sunt date de cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele concretizate in cheltuielile cu amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale si corporale; cu valoarea provizioanelor pentru deprecierea temporara a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, productiei in curs de executie, produselor, stocurilor aflate la terti, imputate activitatii de exploatare, cat si provizioanele aferente creantelor neincasabile, clientilor dubiosi, rau platnici sau aflati in litigiu, ce se refera la activitatea de exploatare a intreprinderii.

Compararea veniturilor din exploatare cu cheltuielile de exploatare permite evidentierea unui prim indicator si anume rezultatul din exploatare, care poate fi profit (cand veniturile depasesc cheltuielile) sau pierdere (in situatia inversa).

Activitatea financiara

In cadrul veniturilor financiare sunt incluse urmatoarele venituri provenind din:

Titlurile si creante imobilizate constand in dividende incasate pentru participarea la capitalul altor societati, pretul de vanzare aferent imobilizarilor financiare cedate si dobanzile aferente creantelor imobilizate.

Titlurile de plasament reprezinta veniturile nete rezultate din vanzarea titlurilor de plasament, respectiv diferenta favorabila intre pretul lor de vanzare (de cesiune) si valoarea bruta a titlurilor cedate.

Diferentele de curs valutar pun in evidenta veniturile obtinute din diferentele favorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in valuta ale unitatii, diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor bancare in devize, disponibilitatilor in devize existente in casierie, precum si existentului in conturile de acreditive in devize.

Alte venituri financiare includ dobanzile constituite ca venit aferente imprumuturilor acordate in cadrul grupului, sumelor datorate de catre debitori diversi si dobanzile de primit aferente disponibilitatilor aflate in conturile curente, sconturile obtinute de la furnizori sau alti creditori, cat si veniturile nete obtinute din valorificarea titlurilor de plasament imediat negociabile (active circulante), respectiv diferenta intre valoarea de piata si valoarea contabila a titlurilor de plasament imediat negociabile detinute in portofoliul intreprinderii.

Provizioane includ venituri financiare obtinute ca urmare a reluarii (diminuarii sau anularii) provizioanelor constituite in legatura cu activitatea financiara a intreprinderii, respectiv reluarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli cand acestea privesc activitatea financiara; reluarea provizioanelor privind deprecierea imobilizarilor financiare si pentru deprecierea titlurilor de plasament; reluarea provizioanelor pentru deprecierea creantelor din conturile de decontari din cadrul grupului sau cu asociatii.

Cheltuielile activitatii financiare se refera la:

Creante imobilizate ce reprezinta pierderile din creante legate de participatiile intreprinderii.

Titlurile de plasament, respectiv pierderea neta rezultata in urma vanzarii titlurilor de plasament, adica diferenta nefavorabila dintre pretul de cesiune a titlurilor de plasament si valoarea bruta a acestora.

Diferente de curs valutar cuprind cheltuieli din diferente nefavorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in valuta, diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor bancare in devize, disponibilitatilor in devize existente in casierie, cat si existentului in conturile de acreditive deschise in devize.

Alte cheltuieli financiare sunt date de dobanzile datorate de intreprindere, aferente imprumuturilor, datoriile asimilate, datoriile legate de participatii si alte imprumuturi; dobanzi platite aferente creditelor acordate de banci in conturile curente si dobanzi aferente creditelor bancare primite pe termen scurt; sconturi acordate clientilor sau debitorilor si alte cheltuieli de natura financiara.

Amortizari si provizioane includ cu constituirea de provizioane de riscuri si cheltuieli legate de activitatea financiara, sumele reprezentand primele de rambursare ale imprumuturilor obligatare, cheltuieli pentru constituirea provizioanelor aferente, deprecierii imobilizarilor financiare si deprecierile de natura financiara ale creantelor din conturile de decontari din cadrul grupului sau cu asociatii, cat si cu provizioane privind deprecierea titlurilor de plasament.

Diferenta dintre veniturile financiare si cheltuielile financiare reprezinta rezultatul din activitatea financiara, care poate fi pozitiv (profit financiar) sau negativ (pierdere financiara).

Activitatea exceptionala

Operatiunile care nu au un caracter ordinar, normal, nefiind generate de activitatea curenta a intreprinderii, dau nastere la venituri si cheltuieli exceptionale si se refera fie la operatiuni de gestiune, fie la operatiuni de capital, fie la amortismente si provizioane.

Veniturile exceptionale includ veniturile din:

Operatiuni de gestiune reprezinta operatiuni cu caracter exceptional, dar care se refera la activitatea de exploatare a intreprinderii, respectiv venituri obtinute ca urmare a unor donatii, primite cu titlu gratuit, venituri din drepturile de personal neridicate, dupa prescrierea acestora, sume reprezentand penalitati si despagubiri primite, valoarea lipsurilor constatate cu ocazia inventarierii si imputate persoanelor vinovate si alte venituri similare.

Operatiuni de capital se caracterizeaza prin veniturile obtinute din cedarea activelor (pretul de vanzare a elementelor de activ vandute, exclusiv taxa pe valoarea adaugata) cat si cote-parti de subventii pentru investitii, virate la rezultatul exercitiului.

Provizioane reprezinta veniturile exceptionale provenite din reluari (diminuari sau anulari) de provizioane pentru riscuri si cheltuieli cu caracter exceptional si din provizioane pentru deprecierea exceptionala a debitorilor diversi, cat si veniturile din reluarea provizioanelor reglementate.

Cheltuielile exceptionale sunt generate de:

Operatiuni de gestiune reprezinta cheltuieli cu caracter exceptional, dar efectuate in legatura cu operatiuni de gestiune, cum ar fi: pierderi din calamitati inregistrate la materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, semifabricate, produse finite, marfuri; pierderi din debite prescrie sau din debitori insolvabili si scosi din evidenta, sumele platite cu titlu de amenzi, despagubiri, penalitati, cat si donatii si subventii acordate; alte cheltuieli exceptionale privind operatiunile de gestiune.

Operatiuni de capital includ cheltuielile ce decurg din cesiunea activelor (imobilizari necorporale sau corporale) cum ar fi valoarea neamortizata a acestor imobilizari vandute, cat si alte cheltuieli exceptionale privind operatiunile de capital.

Amortizari si provizioane includ cheltuielile exceptionale efectuate ca urmare a amortismentelor si provizioanelor cu caracter exceptional, cum ar fi: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli cand au caracter exceptional, provizioane pentru deprecieri exceptionale ale debitorilor diversi, cat si cheltuielile cu amortizarea exceptionala a imobilizarilor, supuse unor reglementari juridice si fiscale particulare.

Diferenta dintre veniturile exceptionale si cheltuielile exceptionale reprezinta rezultatul exceptional al exercitiului.

Insumand toate cele trei rezultate obtinute anterior (exploatare, financiar, exceptional) obtinem rezultatul brut al exercitiului, care urmeaza a fi supus impozitarii.