DUBLA IMPUNERE JURIDICA INTERNATIONALA

Definitie

Contextul aparitiei dublei impuneri juridice internationale

Cauzele aparitiei dublei impuneri juridice internationale

Necesitatea eliminǎrii dublei impuneri juridice internationale

Definitie

Dubla impunere este un fenomen complex care are la bazǎ actiunea a douǎ sau mai multe suveranitǎti fiscale sau concurenta intre douǎ sau mai multe competente fiscale. Ea se poate manifesta atat pe plan intern, caz in care se numeste dublǎ impunere economicǎ, cat si pe plan extern - dublǎ impunere juridicǎ internationalǎ.

Dubla impunere juridicǎ internationalǎ, dupǎ cum o defineste Iulian Vǎcǎrel in lucrarea sa "Relatii financiare internationale", constǎ in "supunerea unei anumite materii impozabile, de cǎtre douǎ state diferite, la acelasi tip de impozit, pe acelasi exercitiu financiar".

Contextul aparitiei dublei impuneri juridice internationale

Dezvoltarea si intensificarea activitǎtilor de comert si cooperare economicǎ internationalǎ au influentat si sistemele de impunere practicate in secolul al XIX-lea si inceputul secolului al XX-lea. Astfel, s-a trecut de la impozite reale sau obiective la impozite personale sau subiective.

In cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii il constituiau bunurile care alcǎtuiau avutia "palpabilǎ" a populatiei de la orase si sate (terenuri, clǎdiri; activitǎti mestesugǎresti, comerciale, industriale; capital mobiliar detinut, etc.) situate pe teritoriul unitǎtii administrativ-teritoriale considerate. Prin urmare, acest tip de impunere nu dǎdea loc la impuneri repetate ale aceluiasi obiect sau aceleiasi activitǎti.

Trecera la impozitele de tip personal care au ca obiect veniturile obtinute in cadrul cooperǎrii economice internationale din activitǎti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societǎtilor, din dobanzi, redevente pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de inventie, mǎrcilor de fabricǎ si a altor drepturi de proprietate industrialǎ, a drepturilor de autor pentru creatii literar-artistice, bunurile mobiliare apartinand populatiei, transferurile de proprietate etc., face ca unele din ace 848j96i ste venituri sau elemente de avere sǎ fie supuse la acelasi impozit sau impozite comparabile in douǎ state sau mai multe state, in acelasi exercitiu financiar, caz in care putem vorbi despre un fenomen de dubla sau multiplǎ impunere juridicǎ internationalǎ.

Cauzele aparitiei dublei impuneri juridice internationale

Acest fenomen se produce datoritǎ conceptiilor diferite care stau la baza impunerii veniturilor si averii, si anume:

Conceptia teritorialǎ, care are la bazǎ criteriul sursei (originii) venitului, ori locului unde se aflǎ situatǎ averea;

Conceptia mondialǎ sau globalǎ, care are la bazǎ criteriul rezidentei sau al nationalitǎtii contribuabilului persoanǎ fizicǎ, respectiv al sediului contribuabilului persoanǎ juridicǎ.

In statul a cǎrui legislatie consacrǎ conceptia teritorialǎ, sunt supuse impunerii veniturile (salarii, chirii, dobanzi, dividende, castiguri din profesii libere, profit de la intreprinderi etc.) avand sursa pe teritoriul asupra cǎruia acesta isi exercitǎ suveranitatea fiscalǎ, indiferent unde isi are rezidenta/sediul beneficiarul acestora. Prin urmare impunerea se face in functie de sursa venitului sau locul unde se aflǎ averea care fac obiectul impozitului.

In statul care a adoptat conceptia mondialǎ sau globalǎ, sunt supuse impunerii toate veniturile si bunurile persoanelor fizice si juridice avand rezidenta sau sediul in statul considerat, indiferent de unde provin acele venituri, respectiv, unde se aflǎ situate bunurile in cauzǎ. In aceastǎ situatie, intereseazǎ persoana cǎreia ii sunt destinate acele venituri, sau care posedǎ averea, in calitatea sa de contribuabil, iar nu sursa acestora.

Statul care a adoptat criteriul rezidentei, impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabilii rezidenti ai acelui stat, indiferent dacǎ sursa acelor veniturise aflǎ in statul respectiv sau intr-un altul. Statul care realizeazǎ impunerea dupǎ criteriul sursei veniotului, impune toate persoanele fizice sau juridice care realizeazǎ venituri sau detin bunuri pe teritoriul acelui stat, indiferent de statul in care acesta isi are rezidenta/sediul. In aceastǎ situatie, venitul contribuabilului, realizat in strǎinǎtate, va fi supus impunerii atat in statul de origine a venitului, cat si in statul de destinatie a acestuia, adicǎ in statul al cǎrui rezident este contribuabilul.

Dubla impunere juridicǎ internationalǎ poate sǎ aparǎ nu numai atunci cand un stat a adoptat conceptia teritorialǎ iar celǎlalt conceptia mondialǎ, insǎ si atunci cand ambele state sunt adepte ale conceptiei mondiale, dar unul foloseste drept criteriu de impunere rezidenta contribuabilului, iar celǎlalt, nationalitatea acestuia. Astfel, este posibil ca o persoanǎ domiciliatǎ intr-un stat sǎ posede nationalitatea altui stat si in acest mod ea este susceptibilǎ sǎ fie impusǎ in ambele state. Conflicte de interese fiscale pot apǎrea si atunci cand legislatia statelor care au adoptat conceptia mondialǎ defineste intr-o manierǎ diferitǎ notiunea de rezidentǎ, sau este vorba de dublǎ nationalitate sau dublǎ cetǎtenie.

Conceptia teritorialǎ poate da nastere la conflicte de interese fiscale, atunci cand statele au adoptat reglementǎri care definesc in mod diferit sursa veniturilor.

Necesitatea eliminǎrii dublei impuneri juridice internationale

Diversitatea sistemelor fiscale nationale, particularitatile politicilor fiscale, precum si folosirea impozitelor si taxelor ca parghii de stimulare sau limitare a unor activitati economice, au determinat aparitia dublei impuneri internationale, ale carei efecte nu pot fi decat negative.

Conceptia care stǎ la baza la baza impunerii in statele care prezintǎ interes pentru o persoanǎ fizicǎ sau juridicǎ, poate sǎ determine optiunea acesteia la luarea unei decizii sau sǎ-i influenteze comportamentul. Astfel, dacǎ impozitul pe profitul societǎtilor are la bazǎ criteriul sursei, atunci societatea mamǎ va fi incitatǎ sǎ-si deschidǎ filiale in strǎinǎtate, pentru a beneficia de regimul fiscal mai avantajos existent in anumite tǎri.

Dacǎ impunerea veniturilor sau profitului are la bazǎ criteriul rezidentei, acest fapt poate sǎ aibǎ un efect descurajant asupra persoanelor fizice sau juridice care ar fi dispuse sǎ-si extindǎ activitatea in afara granitelor tǎrii.

Dubla sau multipla impunere internationalǎ afecteazǎ in ultimǎ instantǎ, insǎsi eficienta exportului si competitivitatea externǎ a mǎrfurilor, intrucat sarcina fiscalǎ este mai mare decat dacǎ venitul sau averea ar fi supuse numai legislatiei fiscale dintr-o singurǎ tarǎ. In acest fel, dubla impunere internationalǎ devine un obstacol important in dezvoltarea comertului exterior si a cooperǎrii economice, tehnico-stiintifice si culturale internationale, dacǎ nu se creeazǎ instrumentele juridice prin care statele interesate sǎ se oblige reciproc la mǎsuri corespunzǎtoare pentru inlǎturarea sau micsorarea efectelor dǎunǎtoare ale fenomenului. Se poate spune cǎ, dubla impunere internationalǎ, tinzand sǎ absoarbǎ aproape integral profitul, constituie un obstacol in repartizarea geograficǎ optimǎ a investitiilor de capital si activitǎtilor productive. Inlǎturarea dublei impuneri trebuie sǎ constituie o laturǎ prioritarǎ a politicii economice si fiscale a Guvernelor, spre a se asigura dezvoltarea relatiilor economice externe. Este impotant pe de altǎ parte sǎ se clarifice, sǎ se armonizeze si sǎ se garanteze situatia fiscalǎ a contribuabililor, persoane fizice sau juridice, care sunt angajati in activitǎti comerciale, industriale sau financiare in alte tǎri.

METODE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNATIONALE

Reglementǎri nationale

Conventii bilaterale sau multilaterale

Cutuma

Jurisprudenta

Doctrina

Pentru evitarea dublei impuneri juridice, in practicǎ se folosesc mai multe modalitǎti: reglementǎrile nationale, conventiile bilaterale sau multilaterale, jurisprudenta, cutuma si doctrina.

Reglementǎri nationale

In ceea ce priveste reglementǎrile nationale, fiecare stat este preocupat de inserarea in legile fiscale sau in alte reglementǎri interne, de prevederi menite sǎ impiedice impunerea repetatǎ, de cǎtre douǎ suveranitǎti fiscale, a unor venituri, bunuri etc.. autoritǎtile competente ale unui stat iau asemenea mǎsuri, atunci cand in practica internationalǎ s-a generalizat o anumitǎ solutie fiscalǎ, iar nesocotirea ei ar putea crea prejudicii atat statului considerat cat si statelor cu care acesta intretine relatii economice. Astfel, acest gen de reglementǎri pot sǎ prevadǎ, de la stat la stat, scutirea de impozite a anumitor categorii de venituri realizate peste granitǎ, in conditii determinate, de cǎtre persoane fizice, a profiturilor realizate de filialele unor societǎti situate in strǎinǎtate, dacǎ acestea se bucurǎ de autonomie functionalǎ, scutirea de taxe vamale a exportului de mǎrfuri, pentru incurajarea acestuia.

In legislatia fiscalǎ din Romania s-au adoptat si se aplicǎ principiile teritorialitǎtii si al cetǎteniei, in ceea ce priveste perceperea taxelor si impozitelor. In aplicare criteriului teritorialitǎtii, impozitele si taxele se aplicǎ asupra veniturilor obtinute si bunurilor dobandite pe teritoriul statului roman, indiferent dacǎ beneficiarul sau dobanditorul este cetǎtean roman sau strǎin. Ca o exceptie de la aceastǎ regulǎ sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetǎteni strǎini in Romania. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetǎtenilor strǎini sunt exceptate de la impunere salariile corespondentilor de presǎ strǎini primite pe teritoriul Romaniei in aceastǎ calitate, dar numai cu conditia reciprocitǎtii. De asemenea, persoanele fizice si juridice strǎine, rezidente sau nerezidente in Romania, care presteazǎ servicii de consultantǎ, asistentǎ tehnicǎ si alte servicii similare in domeniile managementului macroeconomic, elaborǎrii si revizuirii politicilor si legislatiei aferente sistemului bancar, financiar, energetic, petrolier, sǎtate, muncǎ invǎtǎmant, protectie socialǎ, infrastructurǎ, agriculturǎ, dezvoltare ruralǎ, reforma intreprinderilor si altele de aceeasi naturǎ in cadrul contractelor finantate prin imprumut, credit sau alt acord financiar incheiat intre organismele financiare internationale si statul roman sau persoane juridice romane, inclusiv autoritǎti publice, avand garantia statului roman, sunt scutite de plata impozitului pe salarii si/sau venit.

In conformitate cu criteriul cetǎteniei, impozitele si taxele din Romania se aplicǎ cetǎtenilor romani pentru veniturile si bunurile obtinute atat in tarǎ cat si in strǎinǎtate. Pentru veniturile si bunurile dobandite in strǎinǎtate, perceperea impozitelor si taxelor prevǎzute de legislatia romanǎ, se poate realiza numai dacǎ pentru aceleasi venituri sau bunuri nu s-au plǎtit impozite sau taxe in statul pe teritoriul cǎruia au fost obtinute sau dobandite, ori numai pentru diferenta eventualǎ dintre impozitele si taxele plǎtite in strǎinǎtate si cele datorate pe teritoriul statului roman, dacǎ acestea din urmǎ ar fi mai mari. Legislatia romanǎ prevede: scutirea de impozit a drepturilor bǎnesti de autor primite din strǎinǎtate de cetǎteni romani aflati in tarǎ, scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobandite in strǎinǎtate de cetǎteni romani la intoarcerea in tarǎ, scurirea de taxe de timbru pentru activele succesorale aflate in strǎinǎtate care se dobandesc de succesori din Romania in cazul cand aceste active se valorificǎ si se aduc in tarǎ, si alte asemenea cazuri.

Eficienta reglementǎrilor interne privind evitarea dublei impuneri juridice internationale este limitatǎ, intrucat ele nu sunt adoptate de prea multe state si nici nu rezolvǎ multitudinea de situatii de dublǎ impunere care apar in practica fiscalǎ internationalǎ.

Conventii bilaterale sau multilaterale

Cea mai utilizatǎ modalitate de evitare a dublei impuneri internationale o reprezintǎ conventiile incheiate pe baze bi- sau multilaterale intre statele interesate.

Cel mai frecvent intalnite in practica fiscalǎ internationalǎ sunt conventiile bilaterale, incheiate intre statele legate prin fluxuri de bunuri, capitaluri, persoane, venituri etc., sau prin existenta unor proprietǎti apartinand rezidentilor unui stat pe teritoriul celuilalt stat. Acestea pot imbrǎca forma unor conventii specializate, unidomeniale, care au ca obiect evitarea dublei impuneri pe venit si avere in toate imprejurǎrile in care aceasta se poate manifesta sau forma unor acorduri multidomeniale pentru reglementarea in principal, a anumitor categorii de relatii internationale, si in mod secundar, a evitǎrii dublei impuneri legate de aceste relatii.

Alǎturi de acordurile bilaterale, se pot intalni si conventii multilaterale, la care participǎ toate statele, sau doar cele interesate, fǎcand parte dintr-o anumitǎ organizatie economicǎ internationalǎ. Aceste conventii vizeazǎ fie a veniturilor si a averii in relatiile dintre statele participante, fie reglementarea relatiilor dintre aceste state intr-un anumit domeniu de activitate, inclusiv evitarea dublei impuneri in acel domeniu. Douǎ astfel de conventii care vizeazǎ exclusiv evitarea dublei impuneri, sunt cele incheiate in anul 1977 la Miskolc(Ungaria) de cǎtre opt state membre ale Consiliului de Ajutor Economic Reciproc, cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor fizice, respectiv in anul 1978 la Ulan-Bator (Mongolia), cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor juridice. Din cea de a doua categorie fac parte Acordul General pentru Tarife Vamale si Comert incheiat la Havana in anul 1947, Tratatul privind constituirea Comunitǎtii Europene a Cǎrbunelui si Otelului (Paris, 1951), Tratatul privind crearea Comunitǎtii Europene a Energiei Atomice (Roma, 1957), Tratatul privind constituirea Comunitǎtii Economice Europene (Roma, 1957) etc., care contin prevederi referitoare la unele impozite directe si indirecte, obligatorii pentru statele semnatare ale documentelor respective. In plus, Consiliul Comunitǎtii Economice Europene a emis directive cu privire la modul de asezare a unor categorii de impozite asupra bunurilor si serviciilor, menite sǎ contribuie la armonizarea reglementǎrilor fiscale in spatiul comunitar.

Cutuma

Atunci cand nici reglementǎrile nationale si nici conventiile internationale nu oferǎ solutii pentru toate problemele fiscale apǎrute in relatiile dintre statele contractante sau cand nu existǎ reguli precise cu privire la interpretarea sau aplicarea convenǎ reguli precise cu privire la interpretarea sau aplicarea convetiilor fiscale, pentru a acoperi vidul juridic existent, se recurge la la cutumǎ.

Jurisprudenta

Ca si cutuma, jurisprudenta constituie o sursǎ linitatǎ de drept fiscal international. La aceasta se apeleazǎ atunci cand organelor insǎrcinate cu aplicarea conventiilor pentru evitarea dublei impuneri li se prezintǎ cazuri care au mai fǎcut obiectul judecǎtii. Solutiile adoptate la timpul respectiv, cǎpǎtand autoritatea lucrului judecat, acum se preiau ca atare. Instantele ale cǎror hotǎrari fac jurisprudentǎ in marerie de drept fiscal sunt: instantele fiscale nationale, Curtea Internationalǎ de Justitie de la Haga, organele de arbitraj instituite de statele semnatare ale unei conventii, precum si unele instante jurisdictionale cu caracter supranational, precum Curtea Supremǎ de Justitie de pe langǎ Comunitǎtile Europene, cu sediul la Luxembourg.

Doctrina

Ultima sursǎ de drept fiscal international o constituie doctrina. Aceasta constǎ in opiniile si solutiile pentru rezolvarea problemelor fiscale apǎrute in relatiile dintre state, oferite de specialisti consacrati, in studii efectuate sub egida unor organisme internationale.

CONVENTIA PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI

Scurt istoric

Cadrul juridic al conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Criterii de atribuire a dreptului de a impune

Metode de evitare a dublei impuneri internationale

Studiu de caz

Scurt istoric

Din cauza existentei unor reglementǎri fiscale nationale numeroase si variate, a unor tehnici fiscale diferentiate de la un stat la altul, precum si intereselor proprii ale statelor, evitarea dublei impuneri prin mǎsuri unilaterale s-a dovedit ineficientǎ. In acelasi timp, mǎsurile unilaterale nu au reciprocitate in legislatiile fiscale ale statelor care intretin relatii comerciale si de cooperare economicǎ, tehnico-stiintificǎ, financiarǎ, culturalǎ si de altǎ naturǎ, intrucat ele diferǎ de la un stat la altul. De asemenea, statele, in dorinta de a stimula relatiile economice cu anumite state, le acordǎ acestora facilitǎti fiscale mai largi, facilitǎti care se stabilesc prin intelegeri directe intre statele respective.

In aceste conditii, pentru inlǎturarea piedicilor fiscale din calea cooperǎrii economice internationale, statele incheie conventii pentru evitarea dublei impuneri. Locul cel mai important in practica internationalǎ il ocupǎ conventia bilateralǎ, deoarece, fiind axatǎ exclusiv pe probleme fiscale, aceasta trateazǎ de o manierǎ completǎ cazurile in care douǎ suveranitǎti fiscale isi revendicǎ dreptul de a impune o anumitǎ materie; precizeazǎ, pentru fiecare caz in parte, care dintre acestea are dreptul sǎ perceapǎ impozit sau dacǎ ambele state sunt in drept sǎ impunǎ materia disputatǎ si in ce limite urmeazǎ sǎ o facǎ fiecare; stabileste metodele practice de evitare a dublei impuneri; defineste procedura de solutionare a litigiilor apǎrute pe parcursul aplicǎrii acesteia; formuleazǎ obligatiile ce revin pǎrtilor contractante etc..

Practica conventiilor bilaterale are o traditie indelungatǎ. Primele conventii fiscale privind evitarea dublei impuneri si instituirea asistentei administrative dateazǎ din secolul trecut: in perioada 1899-1919 au fost incheiate 24 de asemenea conventii; in 1939 numǎrul acestora a crescut la 256, iar in 1966 ajunsese la 922, pentru ca in anii urmǎtori acesta sǎ creascǎ continuu. Romania, a recunoscut importanta conventiilor de evitare a dublei impuneri incǎ din perioada economiei planificate, avand incheiate panǎ in 1998 peste 60 de conventii.(vezi Anexa nr. 1)

Panǎ la jumǎtatea anilor '60, conventiile au fost incheiate mai ales intre state cu economie de piatǎ dezvoltate sau de cǎtre acestea cu state care isi cǎpǎtaserǎ independenta dupǎ cel de al doilea rǎzboi mondial. In anii '70-'80, printre semnatarii conventiilor se numǎrǎ si state cu economie planificatǎ, precum si state cu economie in curs de dezvoltare.

Cadrul juridic al conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

La baza acordurilor fiscale incheiate panǎ la inceputul anilor '60 au stat conventiile model elaborate sub egida Societǎtii Natiunilor. Ulterior, locul acestora a fost luat de conventiile model O.C.D.E., care au completat si actualizat conventiile model ale Societǎtii Natiunilor. Conventiile model O.C.D.E. reflectǎ interesele statelor fǎcand parte din aceastǎ organizatie, cu economie de piatǎ, liberalǎ, in majoritatea cazurilor industrializate. Adecvatǎ situatiei din tarile dezvoltate din punct de vedere economic, cu schimburi comerciale, transferuri de cunostinte tehnico-stiintifice, investitii reciproce de capital, deplasǎri de persoane, conventia model O.C.D.E. nu satisface cerintele tǎrilor in curs de dezvoltare, confruntate cu serioase dificultǎti financiare si valutare. Interesul acestor tǎri este sǎ atragǎ din tǎrile industrializate produse manufacturate, tehnicǎ si tehnologii, specialisti si capitaluri in conditii avantajoase, sǎ aibǎ acces la pietele internationale si sǎ reducǎ la minimum transferul peste granitǎ al veniturilor create pe teritoriile lor sub formǎ de profit, dividende, dobanzi, redevente etc.. Ca urmare, a apǎrut necesitatea elaborǎrii sub egida Organizatiei Natiunilor Unite, a unui nou model de conventie, cu participarea specialistilor atat din tǎri dezvoltate cat si din tǎri in curs de dezvoltare. Astfel a luat nastere in 1968 conventia model O.N.U. pentru evitarea dublei impuneri pe venit si avere, adoptatǎ in 1979. Secretariatul Natiunilor Unite, elaboreazǎ in 1981 manualul de negociere a conventiilor fiscale bilaterale intre tǎri dezvoltate si tǎri in curs de dezvoltare. Conventia model O.N.U. are la bazǎ prevederile conventiei model O.C.D.E., pe care le preia ca atare, le amendeazǎ sau le completeazǎ, dupǎ caz cu recomandǎri pentru negociatori, menite sǎ protejeze mai bine interesele tǎrilor in curs de dezvoltare.

Un alt model de conventie pentru evitarea dublei impuneri este acela al Grupului Andin, o organizatie a statelor din America Latinǎ. Acesta a fost elaborat in 1971, pentru a servi drept model la incheierea conventiilor intre statele membre ale Grupului Andin si statele din afara regiunii andine. Modelul preia definitiile generale si unele solutii cuprinse in conventia model O.C.D.E., dar introduce o serie de solutii noi privind dreptul statelor contractante de a impune anumite categorii de venituri, tinand seama de interesele tǎrilor in curs de dezvoltare.

Acordurile fiscale incheiate intre state la un moment dat, pornind de la un model de conventie sau altul, au suferit de-a lungul timpului actualizǎri si completǎri succesive in functie de realitǎtile economice.

Conventiile pentru evitarea dublei impuneri constituie acorduri internationale care se incheie, se executǎ si isi inceteazǎ valabilitatea in conformitate cu regulile dreptului comun referitoare la tratate, cu unele particularitǎti. Astfel, etapele parcurse in elaborarea unei conventii sunt urmǎtoarele: negocierea, parafarea, semnarea, ratificarea si publicarea.

Initiativa declansǎrii negocierilor poate apartine oricǎruia dintre statele interesate in solutionarea unor probleme fiscale cu implicatii internationale. Propunerea pentru contactarea autoritǎtilor competente ale celuilalt stat poate sǎ vinǎ din partea unor institutii publice cu atributii in domeniul finantelor, comertului exterior, cooperǎrii economice si tehnico-stiintifice internationale, schimburilor culturale, relatiilor valutare etc. sau din partea unor agenti economici, bǎnci sau chiar a unor persoane fizice care resimt sau anticipeazǎ efectele negative ale lipsei unui acord fiscal intre cele douǎ state.

Negocierile se poartǎ, de regulǎ, de experti din Ministerele de Finante si se incheie cu parafarea ad-referendum a proiectului convenit. Semnarea conventiei se face de catre persoane avǎnd imputernicire scrisǎ sǎ angajeze guvernele tǎrilor lor. Ratificarea documentului este de competenta organului abilitat prin Constitutia tǎrii sǎ o facǎ, si anume : Parlamentul sau Seful statului. In unele state, documentele semnate se supun aprobarii ministrului afacerilor externe atunci cand ratificarea conventiei este de competenta altui organ decat Parlamentul se solicita autorizatia prealabilǎ a acestuia. Pentru intrarea in vigoare a conventiei aprobate mai trebuie indeplinite douǎ formalitǎti: publicarea acesteia in buletinul oficial al statului si efectuarea schimbului de instrumente de ratificare. In penultimul articol al fiecarei conventii se prevǎd: obligatia ratificarii, locul unde se va efectua schimbul de instrumente de ratificare, precum si momentul de intrare in vigoare al conventiei in fiecare stat semnatar. Ultimul articol al conventiei este consacrat incetǎrii valabilitǎtii acesteia. De regulǎ, conventiile fiscale se incheie pe perioade nelimitate, dar sunt si cazuri in care semnatarii acestora prevǎd un termen de valabilitate, la expirarea cǎruia el se prelungeste cu acordul pǎrtilor. Denuntarea conventiei se face de partea interesatǎ prin notificare scrisǎ cu cel putin sase luni inainte de data propusǎ pentru incetarea valabilitǎtii. Incetarea aplicǎrii unei conventii se poate realiza si ca urmare a caducitǎtii acesteia, determinate izbucnirea unui rǎzboi intre statele semnatare sau de disparitia unuia dintre statele respective.

Conventiile contin un protocol pentru interpretarea si aplicarea corectǎ a prevederilor acordului respectiv. Modificarea sau abrogarea anumitor prevederiale conventiei se face printr-un avenat care urmeazǎ aceleasi reguli de semnare, ratificare, publicare, etc., ca si conventia.

Sfera de aplicare a unei conventii se referǎ la:

a)     Persoanele vizate

b)    Impozitele care cad sub incidenta acesteia

c)     Spatiul geografic pe care aceasta produce efecte

Persoanele care le vizeazǎ. In conventiile fiscale se precizeazǎ cǎ prevederile lor se aplicǎ persoanelor rezidente ale unuia sau ambelor state contractante. Acestea pot fi persoane fizice, socieǎti si orice alte grupuri de persoane.

In conventiile fiscale incheiate de tara noastrǎ, determinarea sferei de aplicare se face, in general, in art. 1si 2, unde sunt stabilite persoanele vizate de conventie, impozitele care cad sub incidenta acestuia si spatiul geografic pe care conventia produce efecte. Majoritatea conventiilor incheiate de Rominia prevǎd in articolul 1 cǎ se aplicǎ "persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante". Notiunea de persoanǎ cuprinde in general "o persoanǎ fizicǎ, o societetate si orce altǎ asociere de persoane, legal constituitǎ in fiecare dintre statele contractante". Cu toate cǎ formula utilizatǎ este foarte largǎ, in unele conventii se mai mentioneazǎ "o avere sau un trust" sau "succesiuni si fiduciile", precum in conventiile incheiate cu S.U.A. respectiv Canada. Separat, de obicei, este definitǎ notiunea de "societate" care inseamnǎ "orice persoanǎ juridicǎ sau orice entitate care este consideratǎ persoanǎ juridicǎ in scopul impozitǎrii".

Impozitele care cad sub incidenta conventiei. In principiu, conventia se aplicǎ impozitelor pe venit si pe avere prelevate in statele contractante, in conformitate cu prevederile legale. Intrucat intr-un stat existǎ douǎ sau trei autoritǎti fiscale imputernicite sǎ perceapǎ impozite de natura celor de mai sus, este imperios necesar ca din textul conventiei sǎ rezulte cu claritate dacǎ sub incidenta acesteia cad toate impozitele sau numai unele dintre ele. In mod frecvent, convntia acoperǎ totalitatea acestor impozite si se aplicǎ "impozitelor pe venit si pe avere percepute in contul fiecǎruia dintre statele contractante, al subdiviziunilor administrativ-teritoriale si al colectivitǎtilor lor locale, indiferent de sistemul de percepere" .

Uneori, autoritatea publicǎ centralǎ (federalǎ), la incheierea de conventii pentru evitarea dublei impuneri, se mǎrgineste sǎ rezolve problemele legate de impozitele aflate in competenta sa, lǎsand in afara conventiei pe cele care intrǎ in atributiile subdiviziunilor politice si ale colectivitǎtilor locale. Acest lucru se petrece atunci cand, potrivit Constitutiei, organele federale sunt in drept sǎ instituie si sǎ perceapǎ impozite numai la nivel federal; la nivelele ierarhic inferioare, cu asemenea drepturi sunt investite autoritǎtile subdiviziunilor respective.

In cadrul conventiei sunt enumerate impozitele din fiecare stat contractant, care cad sub incidenta acesteia. Intrucat impozitele in vigoare in momentul semnǎrii conventiei sunt susceptibile de modificǎri ulterioare, s-a adoptat regula conform cǎreia prevederile conventiei urmeazǎ a se aplica si impozitelor viitoare de naturǎ identicǎ sau analoagǎ, care se vor adǎuga celor existente sau ncare le vor inlocui. Pentru aceasta, autoritǎtile competente ale statelor se obligǎ sǎ isi comunice reciproc, la finele fiecǎrui an, modificǎrile importante aduse legislatiei fiscale.

In ceea ce priveste Romania, distingem douǎ momente in nominalizarea impozitelor vizate, si anume: anterior Revolutiei din decembrie 1989 si dupǎ aceasta.

Anterior Revolutiei din decembrie 1989, se prevedea cǎ sub incidenta conventiilor cad urmǎtoarele:

a)     impozitul pe veniturile din retributii, din lucrǎri de litere, artǎ si stiintǎ, din colaborǎri la publicatii sau la spectacole, din expertize si din alte surse asemǎnǎtoare;

b)    impozitul pe veniturile realizate in Romania de persoane fizice si juridice nerezidente;

c)     impozitul pe beneficiile societǎtilor mixte constituite cu participarea organizatilor economice romane si a partenerilor strǎini si impozitul asupra reprezentantelor firmelor comerciale si organizatiilor economice strǎine;

d)    impozitul pe veniturile din activitǎti productive(meserii, profesii libere), precum si din intreprinderi, altele decat cele de stat;

e)     impozitul pe veniturile din inchirieri de clǎdiri si terenuri;

f)      impozitul pe veniturile rezultate din activitǎti agricole.

Dupǎ Revolutia din decembrie 1989, conventiile incheiate de Romania prevǎd urmǎtoarele impozite:

a)     impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice;

b)    impozitul pe profit;

c)     impozitul pe salarii si alte remuneratii similare;

d)    impozitul pe venitul agricol;

e)     impozitul pe dividende;

f)      impozitul pe proprietatea imobiliarǎ.

Sfera de aplicare teritorialǎ a conventiei fiscale. Spatiul geografic sau teritoriul supus prevederilor conventiilor fiscale este in general, cel asupra cǎruia, fiecare stat contractant isi exercitǎ suveranitatea. Teritoriul Romaniei, in conformitate cu Constitutia, este delimitat de frontierele tǎrii. Romania avand iesire la mare, suveranitatea statului se extinde, potrivit Conventiei Natiunilor Unite asupra Dreptului Mǎrii, si asupra zonei maritime adiacente, denumite "marea teritorialǎ", inclusiv asupra "spatiului aerian de deasupra mǎrii teritoriale, precum si asupra fundului acestei mǎri si a subsolului sǎu". Prin aceasta, se intelege cǎ veniturile provenite din activitǎti desfǎsurate in marea teritorialǎ, in zona economicǎ adiacentǎ si pe platoul continental, asupra cǎrora Romania exercitǎ in conformitate cu legislatia internǎ si dreptul international, se considerǎ ca avand sursa pe teritoriul Romaniei si ca atare, urmeazǎ regimul fiscal aplicat acestora.

Criterii de atribuire a dreptului de a impune

Atribuirea dreptului de a impune se face dupǎ trei criterii. In functie de criteriul adoptat, statele contractante isi delimiteazǎ dreptul de a impune diferitele categorii de venituri sau de avere. Aceste criterii sunt:

Rezidenta

Sediul permanent

Nationalitatea

Primul dintre acestea, rezidenta sau domiciliul fiscal, a fost mentionat pentru prima datǎ in conventia model O.C.D.E. si preluat apoi de conventia model O.N.U.. Din textul acestor conventii, expresia "rezident al unui stat contractant", desemneazǎ orice persoanǎ care in virtutea legislatiei statului mentionat, este subiect de impunere in acel stat datoritǎ domiciliului sǎu, resedintei sale, sediului conducerii sau oricǎrui alt criteriu de naturǎ analoagǎ, cu restrictia cǎ: "nu cuprinde persoanele care sunt impozabile in acest stat numai pentru venitul pe care il obtin din surse situate in statul mentionat sau pentru averea pe care o posedǎ in acest stat". Ulterior, in cadrul conventiei model a O.N.U., s-a renuntat la aceastǎ frazǎ.

Bineinteles cǎ legislatiile diferite ale statelor contractante pot da nastere la situatii confuze legate de criteriul rezidentei. Astfel, in cazul in care o persoanǎ fizicǎ, in conformitate cu legislatia statelor semnatare ale conventiei este consideratǎ ca fiind rezidentǎ in ambele state, disputa referitoare la rezidentǎ se poate rezolva in urmǎtoarele moduri:

Persoana in cauzǎ va fi consideratǎ rezidentǎ a statului in care dispune de o locuintǎ permanentǎ la dispozitia sa. Conteazǎ caracterul de permanentǎ al locuintei, iar nu natura ori titlul juridic (proprietate a persoanei sau inchiriatǎ) cu care aceasta este detinutǎ. In cazul in care persoana respectivǎ dispune de cate o locuintǎ permanentǎ in fiecare dintre statele contractante, ea va fi consideratǎ ca rezidentǎ a statului contractant cu care legǎturile sale personale si economice sunt cele mai stranse. Pentru aceasta, se examineazǎ relatiile familiale si sociale ale persoanei respective, ocupatile sale, activitǎtile politice, culturale sau de altǎ naturǎ, sediul afacerilor sale, locul de unde-si administreazǎ bunurile etc..

In situatia in care nu se poate stabili in care dintre statele contractante se aflǎ centrul intereselor persoanei in cauzǎ si persoana respectivǎ nu dispune de o locuintǎ permanentǎ in nici unul din statele contractante sau dispune de o asemenea locuintǎ in fiecare di acestea, atunci, aceastǎ persoanǎ va fi consideratǎ ca rezidentǎ a statului contractant in care persoana locuieste in mod obisnuit.

Dacǎ aceastǎ persoanǎ locuieste in mod obisnuit in fiecare dintre statele contractante, sau nu locuieste in mod obisnuit in nici unul din acestea, ea va fi consideratǎ ca rezidentǎ a statului contractant a cǎrui nationalitate(cetǎtenie) o are.

Dacǎ persoana are cetǎtenia fiecǎrui stat contractant sau nu are cettǎtenia nici unuia dintre ele, autoritǎtile competente ale statelor respective vor rezolva problema de comun acord.

In cazul unei societǎti, cu sau fǎrǎ personalitate juridicǎ, socotitǎ ca rezidentǎ a ambelor state contractante, aceasta este consideratǎ ca rezidentǎ a statului contractant in care se aflǎ sediul conducerii sale efective. Aceeasi solutie se aplicǎ si in cazul societǎtilor de persoane sau celor asimilate lor, constituite si organizate in conformitate cu legislatia unui stat contractant.

Criteriul sediului permanent faciliteazǎ stabilirea dreptului unui stat contractant de a impune beneficiul unei intreprinderi a celuilalt stat contractant, dacǎ aceasta are sediul permanent in statul respectiv. Sediul permanent presupune:

existenta unui loc de afaceri (clǎdiri, masini, utilaje etc.)

locul de afaceri trebuie sǎ fie fix, adicǎ sǎ aibǎ o adresǎ precisǎ si sǎ prezinte un caracter de permanentǎ

activitatea intreprinderii sǎ se exercite prin intermediul acestui loc de afaceri (personalul sǎ lucreze in statul in care se aflǎ acest loc)

Nu intereseazǎ dacǎ intreprinderea detine in proprietate sau cu chirie clǎdirile, echipamentele si ceilalti factori de productie.

Potrivit conventiei model a O.C.D.E., prin expresia "sediu permanent" se intelege: un sediu al conducerii; o sucursalǎ; un birou; o fabricǎ; un atelier; o minǎ, o sondǎ de petrolsau gaz, o carierǎ sau orice alt loc de extractie a resurselor naturale. Un santier de constructie sau montaj nu este considerat sediu permanent decat dacǎ durata sa depǎseste douǎsprezece luni.

Fatǎ de conventia model a O.C.D.E., in expresia sediu permanent, conventia model a O.N.U. mai cuprinde:

activitatea de supraveghere care se efectueazǎ pe un santier de constructie sau de constructie si montaj, in celǎlalt stat contractant, cu conditia ca santierul, respectiv activitatea de supraveghere sǎ aibǎ o duratǎ mai mare de sasa luni;

prestarea de servicii, inclusiv servicii de consultantǎ, de cǎtre o intreprindere prin intermediul salariatilor sau al altui personal, cu conditia ca activitatea respectivǎ sǎ continue pe teritoriul celuilalt stat contractant cel putin sase luni.

In ceea ce priveste nationalitatea, in conventiile fiscale se folosesc mai multi termeni cu intelesuri strans legate intre ele, precum nationali sau cetǎteni, nationalitate sau cetǎtenie. Termenul nationali desemneazǎ persoanele fizice care posedǎ nationalitatea unui stat contractant si persoanele juridice, societǎtile de persoane si alte asociatii de persoane constituite in conformitate cu legislatia in vigoare intr-un stat contractant. Nationalitatea sau cetǎtenia unei persoane prezintǎ importantǎ in mǎsura in care serveste drept criteriu de stabilire a rezidentei acesteia si la aplicarea corectǎ a principiului nediscriminǎrii fiscale prevǎzut in conventiile fiscale pentru evitarea dublei impuneri. Rolul nationalitǎtii in stabilirea rezidentei unei persoane fizice a fost arǎtat mai sus. In ceea ce priveste persoanele juridice si organizatiile fǎrǎ personalitate juridicǎ, acestea posedǎ nationalitatea statului pe teritoriul cǎruia isi au sediul, ca urmare, li se aplicǎ legislatia fiscalǎ a statului ai cǎrui nationali sunt, indiferent cui apartine capitalul lor social.

Pentru a-si proteja in mod reciproc nationali de abuzurile fiscale de orice fel, la care acestia ar putea fi supusi in calǎlalt stat contractant, statele semnatare ale unei conventii fiscale se angajeazǎ reciproc sǎ respecte principiul nediscriminǎrii, principiu care se regǎseste atat in conventia model a O.N.U. cat si in cea a O.C.D.E.. Conform cu acest principiu, nationalii unui stat nu vor fi supusi in celǎlalt stat contractant la impozite sau alte obligatii legate de acestea, care sǎ fie diferite sau mai impovǎrǎtoare decat impunerea si obligatiile aferente acesteia la care sunt sau pot fi supusi nationalii celuilalt stat, in aceleasi conditii. Aceste prevederi se aplicǎ si persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante, cat si apatrizilor rezidenti in unul din statele respective. O derogare de la acest principiu o constituie faptul cǎ un stat contractant nu este obligat sǎ acorde scutirile si reducerile de impozite in functie de situatia sau sarcinile familiare pe care le acordǎ rezidentilor proprii.

Metode de evitare a dublei impuneri

Prin conventiile fiscale incheiate, statele urmǎresc evitarea dublei impuneri juridice internationale, dublǎ impunere care apare datoritǎ suprapunerii a douǎ suveranitǎti fiscale. Dubla impunere juridicǎ internationalǎ poate avea loc in urmǎtoarele situatii:

a)     cand fiecare stat contractant impune veniturile totale si averea uneia si aceleiasi persoane, adicǎ se produce o impunere integralǎ concurentǎ;

b)    cand o persoanǎ rezidentǎ a unui stat contractant, realizeazǎ venituri sau posedǎ avere in celǎlalt stat contractant si ambele state contractante impun veniturile sau averea in cauzǎ;

c)     cand fiecare stat contractant impune una si aceeasi persoanǎ, care nu este rezident al nici unui stat contractant, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant sau averea pe care o posedǎ acolo.

Pentru evitarea dublei impuneri in situatiile mai sus mentionate, se folosesc in practica conventionalǎ (incheierii de conventii) douǎ metode, fiecare cu douǎ variante:

Ø         Metoda scutirii

Potrivit acestei metode, statul de rezidentǎ al beneficiarului unui venit nu impune veniturile care, in conformitate cu dispozitiile conventiei fiscale, sunt impozabile in celǎlalt stat, adicǎ in statul sursǎ al venitului sau cel in care se aflǎ averea impozabilǎ.

Metoda scutirii totale. Potrivit acestei metode, statul de rezidentǎ al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al sǎu, nu va lua in considerare venitul acestuia impozabil in statul de sursǎ si nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celǎlalt stat contractant. Acesta va lua in calcul numai restul venitului impozabil, adicǎ va scuti de impozit partea venitului realizat in statul sursǎ, fǎra a considera venitul realizat in statul sursǎ la determinarea impozitului aferent restului venitului.

Metoda scutirii progresive. Conform acestei metode, venitul impozabil in celǎlalt stat contractant (statul sursǎ) nu se impune in statul de rezidentǎ al beneficiarului acelui venit. In schimb, statul de rezidentǎ isi pǎstreazǎ dreptul de a lua in considerare acest venit la determinarea impozitului aferent restului venitului sau averii.

Ø         Metoda creditǎrii

Potrivit acestei metode, statul de rezidentǎ calculeazǎ impozitul datorat de un rezident al sǎu pe baza volumului total al veniturilor acestui contribuabil. Adicǎ, in venitul impozabil statul de rezidentǎ va include si venitul impozabil in statul de sursǎ sau in statul in care se aflǎ averea impozabilǎ sau se aflǎ sediul permanent sau baza fixǎ producǎtoare de venit. Nu se vor lua in calcul venitul si/sau averea care sunt impozabile doar in celǎlalt stat contractant. Din impozitul total astfel calculat, se va deduce impozitul plǎtit de contribuabilul respectiv in in celǎlalt stat contractant.

Metoda creditǎrii totale. Potrivit acestei metode, statul de rezidentǎ deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului, suma totalǎ a impozitului plǎtit de acesta in celǎlalt stat contractant.

Metoda creditǎrii ordinare. In acest caz, statul de rezidentǎ deduce cu titlu de impozit plǎtit in celǎlalt stat contractant, o sumǎ care poate sǎ fie egalǎ sau mai micǎ decat cea efectiv plǎtitǎ statului sursǎ. In cazu in care cotele de impozit practicate in cele douǎ state contractante sunt identice sau cotele aplicate in statul de rezidentǎ sunt mai mari decat in statul sursǎ, creditul fiscal acordat de statul de rezidentǎ este egal cu impozitul plǎtit in statul de sursǎ. Cand cotele practicate in statul de rezidentǎ sunt mai mici decat cele aplicate in statul de sursǎ, statul de rezidentǎ deduce din impozitul datorat de contribuabil, cu titlul de credit fiscal o sumǎ mai micǎ decat cea a impozitului efectiv plǎtit in statul sursǎ.

Studiu de caz

Presupunem cǎ un contribuabil realizeazǎ un venit total de 200.000 u.m. din care 160.000 u.m. in statul de rezidentǎ iar restul de 40.000 u.m. in statul de sursǎ al venitului. In statul de rezidentǎ se practicǎ urmǎtoarele cote progresive simplede impunere: 35% pentru un venit de 200.000 u.m., respectiv 30% pentru un venit de 160.000 u.m. In statul sursǎ, se practicǎ un impozit in cote progresive simple de 20%(caz I) si 40%(cazII) pentru un venit de 40.000 u.m..

Rezolvare

A) Contribuabilul obtine totalitatea veniturilor in statul de rezidentǎ(SR):

ISR=VTOT ISR=200.000*35%=70.000 u.m. B)Dacǎ nu existǎ nici o conventie incheiatǎ intre cele douǎ state iar legislatia fiscalǎ internǎ						ISR=VTOT ISR=200.000*35%=70.000 u.m. B)Dacǎ nu existǎ nici o conventie incheiatǎ intre cele douǎ state iar legislatia fiscalǎ internǎ		ISR=VTOT ISR=200.000*35%=70.000 u.m. B)Dacǎ nu existǎ nici o conventie incheiatǎ intre cele douǎ state iar legislatia fiscalǎ internǎ		ISR=VTOT ISR=200.000*35%=70.000 u.m. B)Dacǎ nu existǎ nici o conventie incheiatǎ intre cele douǎ state iar legislatia fiscalǎ internǎ

Studiu de caz

Presupunem cǎ un contribuabil realizeazǎ un venit total de 200.000 u.m. din care 160.000 u.m. in statul de rezidentǎ iar restul de 40.000 u.m. in statul de sursǎ al venitului. In statul de rezidentǎ se practicǎ urmǎtoarele cote progresive simplede impunere: 35% pentru un venit de 200.000 u.m., respectiv 30% pentru un venit de 160.000 u.m. In statul sursǎ, se practicǎ un impozit in cote progresive simple de 20%(caz I) si 40%(cazII) pentru un venit de 40.000 u.m..

Rezolvare

A)   Contribuabilul obtine totalitatea veniturilor in statul de rezidentǎ(SR):

ISR=VTOT*35%

ISR=200.000*35%=70.000

B)   Dacǎ legislatia fiscalǎ internǎ a statului de rezidentǎ nu prevede nici o degrevare a impozitului plǎtit de contribuabil si nu existǎ incheiatǎ nici o conventie pentru evitarea dublei impuneri, atunci:

Caz I: VTOT=200.000 u.m.

VSR=160.000 u.m. Vso=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I so=40.000*20%

I SR=70.000 u.m. I so=8.000 u.m.

ITOT=78.000 u.m.

Caz II: VSR=160.000 u.m Vso=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I so=40.000*40%

I SR=70.000 u.m. I so=16.000 u.m.

ITOT=86.000 u.m.

C)   Metoda scutirii integrale:

Caz I: VSR=160.000 u.m Vso=40.000 u.m.

I SR=160.000*30% I so=40.000*20%

I SR=48.000 u.m. I so=8.000 u.m.

ITOT=56.000 u.m.

Caz II: VSR=160.000 u.m Vso=40.000 u.m.

I SR=160.000*30% I so=40.000*40%

I SR=48.000 u.m. I so=16.000 u.m.

ITOT=64.000 u.m.

Degrevǎrile acordate atat in cazul I cat si in cazul II sunt de:

D=ISR(VTOT -ISR(VSR

D=70.000-48.000

D=22.000 u.m.

D)  Metoda scutirii progresive:

Caz I: VSR=160.000 u.m Vso=40.000 u.m.

I SR=160.000*35% I so=40.000*20%

I SR=56.000 u.m. I so=8.000 u.m.

ITOT=64.000 u.m.

Caz II: VSR=160.000 u.m Vso=40.000 u.m.

I SR=160.000*35% I so=40.000*40%

I SR=56.000 u.m. I so=16.000 u.m.

ITOT=72.000 u.m.

Degrevǎrile acordate atat in cazul I cat si in cazul II sunt de:

D=ISR(VTOT -ISR(VSR*CiSR(VTOT))

D=70.000-56.000

D=14.000 u.m.

In ceea ce priveste metoda scutirii (totale si progresive), nivelul impozitului perceput in statul sursǎ nu influenteazǎ suma impozitului la care statul de rezidentǎ renuntǎ. Se observǎ insǎ, in cazul scutirii progresive, cǎ atunci cand impozitul aferent venitului realizat in statul sursǎ este mai mic decat degrevarea acordatǎ in statul de rezidentǎ, contribuabilul obtine un rezultat mai avantajos decat dacǎ venitul provenea integral din statul de rezidentǎ(pentru un impozit de 8.000 u.m. retinut in statul sursǎ, i se acordǎ o degrevare de 14.000 u.m. in statul de rezidentǎ). In situatia inversǎ, ilustratǎ la cazul II, contribuabilul nu mai este avantajat, intrucat el plǎteste in statul sursǎ un impozit mai mare decat degrevarea ce i se acordǎ in statul de rezidentǎ(16.000 u.m. fatǎ de 14.000 u.m.). Degrevarea acordatǎ atunci cand in statul de rezidentǎ se aplicǎ metoda scutirii totale, poate fi mai mare decat impozitul perceput de statul sursǎ, chiar dacǎ acesta practicǎ cote mai ridicate, deoarece statul de rezidentǎ renuntǎ la impozitul pe venitul din statul sursǎ(40.000*35%=14.000 u.m.), iar in ceea ce priveste restul de venit, impozitul este redus cu diferenta dintre cotele aplicabile la cele douǎ niveluri de venit(35%-30%=5% aplicatǎ la 160.000*5%=8.000 u.m.). In total se renuntǎ la 22.000 u.m..

E)    Metoda creditului integral:

Caz I : VSR=160.000 u.m VSO=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I SO=40.000*20%

I SR=70.000 u.m. I SO=8.000 u.m.

IDAT(SR)=70.000-8.000 I DAT(SO)=8.000 u.m.

IDAT(SR) =62.000 u.m.

ITOT=70.000 u.m.

Caz II: VSR=160.000 u.m VSO=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I SO=40.000*40%

I SR=70.000 u.m. I SO=16.000 u.m.

IDAT(SR)=70.000-16.000 I DAT(SO)=16.000 u.m.

IDAT(SR) =54.000 u.m.

ITOT=70.000 u.m.

Statul de rezidentǎ calculeazǎ impozitul la venitul total al contribuabilului si acordǎ deducerea impozitului datorat de acesta in statul sursǎ, pentru venitul din statul sursǎ. Degrevarea acordatǎ in cazul de fatǎ este de 8.000 u.m.in cazul I, respectiv 16.000 u.m. in cazul II.

F)       Metoda creditului ordinar. Specific acestei metode este faptul cǎ statul de rezidentǎ calculeazǎ impozit pe venitul total si acordǎ deducerea impozitului datorat in statul sursǎ pentru venitul realizat aici, in limita sumei impozitului ce s-ar fi plǎtit in statul de rezidentǎ pentru acelasi venit.

Caz I: DMAX=40.000*35%=14.000 u.m.

VSR=160.000 u.m VSO=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I SO=40.000*20%

I SR=70.000 u.m. I SO=8.000 u.m.

IDAT(SR)=70.000-8.000 I DAT(SO)=8.000 u.m.

IDAT(SR) =62.000 u.m.

ITOT=70.000 u.m.

Degrevarea acordatǎ in acest caz este de 8.000 u.m., egalǎ cu impozitul datorat in statul sursǎ pentru venitul realizat aici.

Caz II: DMAX[6]=40.000*35%=14.000 u.m.

VSR=160.000 u.m VSO=40.000 u.m.

I SR=200.000*35% I SO=40.000*40%

I SR=70.000 u.m. I SO=16.000 u.m.

IDAT(SR)=70.000-14.000 I DAT(SO)=16.000 u.m.

IDAT(SR) =56.000 u.m.

ITOT=72.000 u.m.

Degrevarea acordatǎ in aceastǎ situatie este mai micǎ decat impozitul plǎtit de contribuabil in statul sursǎ pentru venitul realizat aici, deoarece acest stat practicǎ cote de impunere mai mari decat cele din statul de rezidentǎ (degrevarea maximǎ este de 14.000 u.m.). Prin urmare, acest contribuabil ar fi mai avantajat dacǎ ar realiza intreg venitul in statul de rezidentǎ.

Comparativ cu metoda scutirii, folosind metoda creditǎrii, statul de rezidentǎ este liber sǎ acorde o deducere superioarǎ sumei impozitului datorat in statul sursǎ, dacǎ prin aceasta nu se depǎseste deducerea maximǎ.

Din cele prezentate mai sus, se observǎ cǎ cel mai inalt grad de indatorare al contribuabilului apare in situatia prezentatǎ la punctul B), cand nu existǎ incheiatǎ conventie de evitare a dublei impuneri (ITOT=78.000/86.000 u.m.), iar cel mai redus, atunci cand se aplicǎ metoda scutirii integrale(56.000/64.000 u.m.). In urma incheierii conventiei de evitare a dublei impuneri, contribuabilul va beneficia de o degrevare fiscalǎ, indiferent de metoda aplicatǎ, care variazǎ intre 8.000 u.m. si 22.000 u.m..

Degrevarea acordatǎ reprezintǎ un avantaj pentru contribuabil, dar un dezavantaj pentru statul care o acordǎ, pentru cǎ prin aceasta se reduc veniturile sale fiscale.

CONCLUZII

Secolul trecut va rǎmane in istorie sub semnul extinderii si diversificǎri schimburilor economice si actiunilor de cooperare economicǎ, tehnico-stiintificǎ, financiarǎ, culturalǎ si de altǎ naturǎ intre statele lumii. Acest proces continuǎ sǎ se desfǎsoare si astǎzi, cu tendinte clare de globalizare.

In contextul evolutiei economiei mondiale, colaborarea internationalǎ a devenit o necesitate subiectivǎ a relatiilor dezvoltate intre statele lumii. Activitatea de comert si cooperare internationala se realizeaza prin acte juridice de forme variate, care depasesc sistemul de drept national sau intern, atragand vocatia altor sisteme de drept. Diferenta dintre sistemele legislative ale statelor, creeaza numeroase dificultati in buna desfasurare a relatiilor de colaborare internationala.