Analiza comparativa privind cadrele conceptuale ale contabilitatii

ANALIZA COMPARATIVA PRIVIND CADRELE CONCEPTUALE ALE CONTABILITATII

Cadrul contabil conceptual IASB

Cadrul contabil conceptual din SUA

Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

Concluzii

Cadrul contabil conceptual IASB

Introducere

Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale:

Cadrul conceptual international;

Cadrul conceptual american si;

Cadrul conceptual britanic.

Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si de instrument de coerenta a normelor si practicilor contabile.

Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de utilizatori externi, la care se adauga ca utilizator intern managementul).

Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand ca purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).

Consiliul este angajat in atenuarea diferentelor de prezentare a informatiilor financiar-contabile, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile cont 545h73f abile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, prin furnizarea unor informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Potrivit strategiei IASB, rolul normalizarii prin standarde profesionale consta in:

furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate tarile lumii, capabile sa armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile cont 545h73f abile practicate in diverse tari, prin concentrarea asupra aspectelor importante;

asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situatiilor financiare in vederea efectuarii de analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;

adaptarea standardelor nationale la cele internationale si nu suprapunerea lor;

circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internationale numai la elementele esentiale, urmarind ca standardele sa nu devina limitative sau coercitive.

Cadrul conceptual international urmareste:

sa raspunda necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor,

luarii deciziilor (pentru a stabili cand sa cumpere,

sa conserve sau sa vanda parti din capital),

evaluarii raspunderii sau gestionarii conducatorilor,

evaluarii garantiilor pentru credite acordate intreprinderii,

evaluarii capacitatii intreprinderii de a-si plati angajatii si de a le oferi alte beneficii,

determinarii politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui,

elaborarii si utilizarii datelor privind venitul national,

reglementarii activitatii intreprinderii.

Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmarite de normalizatorii internationali sunt:

sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting Standards) si in revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;

sprijinirea IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IFRS;

sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare a standardelor nationale;

sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IFRS in rezolvarea problemelor care nu se regasesc in acestea;

sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare cu IFRS;

sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare elaborate in conformitate cu IFRS;

- furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Problematica intocmirii si prezentarii situatiilor financiare conform cadrului conceptual international este abordata prin prisma obiectivului situatiilor financiare, caracteristicilor calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare, definirii, recunoasterii si evaluarii elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare si a conceptelor de capital si de mentinere a nivelului capitalului.

Cadrul general precizeaza ca obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a entitatii.

Aceste informatii trebuie sa fie utile pentru o gama larga de utilizatori (C.G., par. 12).

De asemenea, in cadrul general (C.G., par. 9) se precizeaza ca utilizatorii situatiilor financiare sunt: investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul.

O parte din acesti utilizatori pot solicita, si au capacitatea de a obtine, informatii suplimentare fata de cele continute in situatiile financiare.

Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor sursa de informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate avand in vedere necesitatile lor.

In opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arata ca situatiile financiare nu constituie pentru acesti utilizatori decat un element printre ansamblul de informatii susceptibile de a raspunde nevoilor specifice ale utilizatorilor.

Este de notat totusi faptul ca printre utilizatorii potentiali, cadrul conceptual a plasat in primul rand investitorii, adica persoanele care furnizeaza capitaluri intreprinderii.

Evident, chiar daca IASB considera ca informatiile furnizate de situatiile financiare pot fi utile tuturor utilizatorilor, totusi, a fost privilegiata o prezentare orientata spre nevoile investitorilor.

Aceasta explica importanta acordata pietelor financiare peste tot in lume.

Intocmirea situatiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara.

Pentru a raspunde obiectivului de asigurare a comparabilitatii activitatilor diferitelor intreprinderi, Cadrul general stabileste o componenta obligatorie a setului de situatii financiare.

Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situatii financiare include:

un bilant (engl. balance sheet),

un cont de profit si pierdere (engl. income statement),

o situatie a variatiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity),

un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) si

o anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative (engl. accounting policies and notes).

Coroborand liniile generale trasate in C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe intocmirii situatiilor financiare (in special IAS 1 si IAS 7), se poate constata ca IASB lasa o mare libertate contabilului in exercitarea rationamentului profesional deoarece ghideaza doar elementele minime ale situatiilor financiare, fara a impune detalierea lor.

In plus, organismul international de normalizare contabila incurajeaza prezentarea unui raport de gestiune care descrie si explica principalele caracteristici ale performantei financiare si a situatiei financiare a intreprinderii ca si principalele incertitudini cu care se confrunta (IAS 1, par. 9).

De asemenea, se incurajeaza prezentarea de situatii suplimentare care sa cuprinda informatii despre mediul natural si despre valoarea adaugata creata de intreprindere (IAS 1, par. 10).

IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentarii situatiilor financiare si completeaza cadrul conceptual in ceea ce priveste notiunea de imagine fidela, metodele contabile, continuitatea exploatarii, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificatie, elemente minime obligatorii de prezentat in situatiile financiare etc.

In plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere

si

IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare introduc conceptul de valoare justa care nu este prevazut de cadrul conceptual.

Atunci cand exista un conflict intre cadrul conceptual si un standard international de contabilitate/raportare financiara, cadrul conceptual nu primeaza in fata standardului (C.G., Introducere, par.2).

Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare

Avand ca principala caracteristica prezentarea unor linii de ghidare in procesul de elaborare si prezentare a situatiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte si persuasive, ci pe caracteristici si concepte care sa stea la baza acestui proces.

Astfel, alaturi de obiectivul general al situatiilor financiare apar si caracteristicile calitative ale situatiilor financiare, si anume: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea (C.G., par. 24).

Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori este o calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in care utilizatorii dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.

Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente, anterioare sau viitoare si sa corecteze eventualele greseli din trecut.

Aceasta capacitate depinde de modul in care natura informatiilor si pragul de semnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare.

Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau element de subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa prezinte cu fidelitate tranzactiile si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul evenimentelor economice in aceeasi masura ca si aspectele juridice, sa fie neutra (sa nu influenteze luarea unei decizii sau formularea unui rationament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat), completa si ilustrata in limitele prudentei.

Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata compara informatiile prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi intreprindere, dar si pentru diferite intreprinderi si sa extraga tendinte privind pozitia financiara si performantele intreprinderilor.

Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare sunt insotite si de limitele prezentarii informatiei contabile, limite care vizeaza o prezentare oportuna (care sa nu duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea prezentarii lor, dar nici la pierderea credibilitatii, printr-o prezentare prea rapida), un raport cost-beneficiu rentabil si gasirea unui echilibru intre caracteristicile calitative (C.G., par. 43-46).

Structurile modelate prin situatiile financiare

Cadrul prezinta structurile modelate prin situatiile financiare, in corelatie cu modalitatile de recunoastere si de evaluare a acestor elemente si nu formate impuse pentru acestea.

Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizeaza intocmirea si prezentarea situatiilor financiare:

- politici contabile privind structurile situatiilor financiare;

- politici contabile privind recunoasterea structurilor situatiilor financiare; si

- politici contabile privind evaluarea structurilor situatiilor financiare.

Aceste categorii principale de politici contabile care vizeaza intocmirea situatiilor financiare sunt dezvoltate si detaliate prin precizarile date de cadrul conceptual si IAS 1.

Normalizarea situatiilor financiare intr-un cadru conceptual porneste, de fapt, de la obiectivul urmarit, acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare astfel incat sa raspunda nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori (C.G., par. 12).

Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde gasim formate bine conturate si impuse societatilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva decat sa explice notiunile definite prin obiectivul propus si sa prezinte elementele componente ale situatiilor care sa ajute la realizarea acestui obiectiv.

Indeplinirea acestui obiectiv se face prin urmatoarele politici contabile:

stabilirea componentelor situatiilor financiare care sa prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate mai sus;

delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaza averea societatii, categorii formulate de cadrul conceptual si care trebuie sa apara in situatiile financiare ale oricarei societati;

clasificarea elementelor intr-una din categoriile identificate prin aplicarea definitiilor date de cadrul conceptual.

Potrivit cadrului conceptual, pozitia financiara a unei societati este reflectata in componenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile si capitalurile proprii.

Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru intreprindere (C.G., par. 49).

Avantajele economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului care intra in intreprindere.

Acest potential poate fi unul productiv, fiind dat de activitatile de exploatare ale intreprinderii, sau poate fi dat de alte activitati ale intreprinderii, activitati care sa influenteze numerarul si echivalentele acestuia fie prin cresterea intrarilor, fie prin reducerea iesirilor, cum ar fi un proces alternativ care micsoreaza costurile.

De obicei, o intreprindere utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor.

Datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al intreprinderii.

Pentru a veni in sprijinul celor care aplica definitia, C.G., par. 55, detaliaza modurile in care pot intra in intreprindere avantajele economice viitoare incorporate in active, precizand ca un activ poate fi:

- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vanzarii de catre intreprindere;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau

- repartizat actionarilor intreprinderii.

Cadrul general face si precizarea ca exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida.

De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se urmareste obtinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ.

In mod similar, absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant (elemente care au fost donate unei intreprinderi pot satisface definitia unui activ).

Sunt mentionate, totodata, si aspecte privind clasificarea activelor.

Se subliniaza ca, desi majoritatea activelor au forma fizica, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ.

De exemplu, brevetele si drepturile de autor sunt active daca se asteapta ca ele sa genereze avantaje economice viitoare catre intreprindere si daca sunt controlate de aceasta.

La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor trebuie acordata atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice.

Cadrul general precizeaza ca dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea unui activ, luandu-se exemplul unei imobilizari, detinuta prin contract de leasing financiar, care poate fi recunoscuta in activ, daca locatarului ii sunt transferate majoritatea drepturilor si riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.

O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente anterioare si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza avantaje sau beneficii economice (C.G., par. 55).

Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala.

O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel.

Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinta legala. in mod normal, aceste obligatii se reflecta in sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite si reprezinta obligatii legale.

De exemplu, societatea "A" si-a dezvoltat o politica de marketing conform careia orice contract de vanzare a produselor finite are o clauza prin care se ofera garantie la produsele vandute in sensul repararii, remedierii sau inlocuirii produselor care au defecte.

In acest caz este vorba de o obligatie legala o societatii "A", obligatie de care trebuie sa tina seama in prezentarea situatiilor financiare.

De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila, reprezentand obligatii implicite.

De exemplu, societatea "B", producatoare si distribuitoare de mobilier de birou, si-a dezvoltat de-a lungul anilor o politica prin care pentru orice vanzare ce depaseste 3.000 u.m. este asigurat gratuit transportul produselor cumparate. Aceasta politica induce societatii "B" o obligatie implicita intrucat clientii societatii vor astepta ca societatea sa-si onoreze aceasta obligatie.

Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor.

Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi o obligatie prezenta.

In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului.

In cazul din urma natura irevocabila a acordului poate conduce la consecinte economice ca urmare a neonorarii obligatiei.

De exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.

Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la anumite resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte parti.

Cadrul general prezinta, ca si in cazul activelor, situatii care duc la iesiri de numerar, de exemplu (par. 62):

- plata in numerar;

- transferul altor active;

- prestarea de servicii;

- inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau

- transformarea obligatiei in capital propriu.

Tot in definitie se precizeaza ca datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute.

De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului.

De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reducerile viitoare pe baza cumpararilor anuale facute de clienti ca fiind obligatii.

In acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei respective.

Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).

Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat in bilant.

Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii: fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului.

Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.

Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat.

Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand de evaluarea activelor si a datoriilor in bilant.

Trebuie precizat ca definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in bilant.

Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in Cadrul general.

Performanta financiara este reflectata in situatiile financiare cu ajutorul contului de profit si pierdere si a situatiei variatiilor capitalurilor proprii.

Aceasta din urma poate fi prezentata sub forma unei situatii a rezultatului global, care cuprinde, alaturi de rezultatul din contul de profit si pierdere, si castigurile sau pierderile recunoscute direct in capitalurile proprii fara a tranzita contul de profit si pierdere.

Informatiile despre performanta unei intreprinderi, in special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care intreprinderea le va putea controla in viitor.

Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse.

Rezultatul, utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, este prezentat utilizand doua categorii de structuri: cheltuielile si veniturile.

Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar ele trebuie completate de criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi recunoscute in contul de profit si pierdere.

Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale investitorilor (C.G., par. 70).

Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte surse.

Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.

Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii (C.G., par. 75).

Castigurile reprezinta cresteri ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.

Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung.

Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe termen lung.

Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional.

Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.

Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre investitori (C.G., par. 70).

Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii.

Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor, salariile si amortizarea.

Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizarile.

Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (C.G., par. 79).

Pierderile reprezinta diminuari ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

In categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung.

De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a contractat in valuta.

De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.

Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.

Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel incat sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.

De exemplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli care sunt rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitati.

Aceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera in viitor numerar si echivalente ale numerarului.

Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare

Recunoasterea este definita ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii (C.G., par. 83):

- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere;

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum si includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.

Cadrul general face o mentiune distincta (C.G., par. 82) prin care precizeaza ca neincluderea elementelor in bilant sau in contul de profit si pierdere nu poate fi corectata nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii suplimentare.

Totodata, criteriile de recunoastere implica o interdependenta intre structuri: de exemplu, o datorie impune automat recunoasterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuiala.

Exemplu:

Evaluarea unei cladiri in ianuarie 2006 scoate in evidenta deficiente la structura de rezistenta, ceea ce inseamna ca valoarea reala a cladirii este mult mai mica decat cea reflectata in bilant la sfarsitul anului.

Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului si deci este justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare valorica.

Astfel, intreprinderea recunoaste, conform definitiei, un element de activ, dar nu la valoarea initiala de intrare, ci la valoarea estimata (tinand cont de riscurile probabile) a avantajelor economice viitoare pe care cladirea le poate aduce intreprinderii.

A doua conditie pe care un element trebuie sa o indeplineasca pentru a fi recunoscut este ca acesta sa aiba un cost sau o valoare ce poate fi evaluata in mod credibil.

In multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(a).

Folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor.

In cazul in care nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere.

De exemplu, incasarile previzionate in urma unui proces in instanta pot corespunde definitiei activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate a realizarii; totusi, daca nu este posibila evaluarea credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca active sau ca venituri. Aceste incasari previzionate trebuie totusi prezentate in note sau ca informatii suplimentare.

Se precizeaza ca pot fi prezentate in notele explicative informatii referitoare la un element care are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu indeplineste criteriile de recunoastere.

Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element este relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei financiare sau a modificarii pozitiei financiare.

Exemplu:

In cursul lunii decembrie 2005, salariatii societatii ALFA, concediati in cursul ultimului trimestru al anului, au intentat o actiune injustitie cerand despagubiri pentru desfacerea contractului de munca in mod abuziv.

Avocatul societatii este pesimist in legatura cu rezultatul procesului, deoarece in contractul de munca este prevazuta clauza privind plata unor sume compensatorii pentru desfacerea abuziva a contractului de munca.

Acesta considera ca societatea va trebui sa plateasca, cu aproximatie, suma de 200 u.m.

La 31 decembrie 2005, pentru societatea A exista o obligatie legala, prevazuta prin contract, deoarece intreprinderea a desfacut abuziv contractul de munca al unor angajati.

Prin urmare, putem vorbi despre o obligatie prezenta provenind din evenimente trecute.

Deoarece avocatul societatii estimeaza ca intreprinderea ar putea sa piarda procesul, avem de-a face cu probabilitatea unei iesiri de resurse care incorporeaza avantaje economice.

Sumele ce urmeaza a fi platite in urma pierderii procesului sunt estimate credibil (in functie de clauzele contractului) la valoarea de 200 u.m.

Ca urmare, societatea A recunoaste un provizion pentru estimarea obligatiei fata de personalul concediat in mod abuziv, in suma de 200 u.m.

Atunci cand evaluarea credibila a pierderilor nu este posibila, acestea nu pot fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.

Asemenea pierderi previzionate trebuie totusi prezentate in notele explicative ca informatii suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.

Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cinci structuri ale situatiilor financiare.

Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea unui avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 89).

Daca este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze avantaje economice pentru intreprindere, in perioadele viitoare societatea nu trebuie sa recunoasca un activ.

In schimb, o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Acest tratament nu presupune ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat obtinerea unui avantaj economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu intr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.

O datorie este recunoscuta in bilant in momentul in care este probabil ca o iesire de resurse, purtatoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 91).

In practica, obligatiile rezultate din contracte in care nu s-au realizat inca obligatiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite inca) nu sunt in general recunoscute ca datorii in situatiile financiare.

Totusi, astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor si, in cazul in care criteriile de recunoastere sunt indeplinite, acestea pot fi recunoscute.

In astfel de circumstante recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a avantajelor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 70).

Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea produselor sau a serviciilor ori descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).

Procedurile adoptate in practica pentru recunoasterea veniturilor conduc in general la limitarea recunoasterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate in mod credibil si care au un grad suficient de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 94).

De fapt, aceasta inseamna ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea cresterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizarilor corporale).

In procesul de recunoastere a cheltuielilor, C.G. prezinta principiul conectarii acestora la venituri.

Astfel, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit.

Acest proces implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.

De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi, aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoasterea in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor, idee subliniata si in cadrul conceptual britanic.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematica si rationala, atunci cand se asteapta sa se obtina avantaje economice in decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar in mod vag sau indirect.

Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci de comert.

In astfel de cazuri, cheltuiala este prezentata ca amortizare.

Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor contabile in care se consuma sau expira avantajele economice asociate acestor elemente.

Cadrul conceptual mai precizeaza ca o cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza avantaje economice viitoare sau atunci cand si in masura in care viitoarele avantaje economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.

O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele situatii in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare a acordarii de garantii pentru produsele vandute.

Bazele de evaluare a elementelor in situatiile financiare

Alaturi de conditiile de recunoastere, C.G. enumera cateva baze de evaluare a structurilor situatiilor financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.

Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent, valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata (C.G., par. 101).

Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la recunoasterea activelor si a datoriilor.

In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platit in momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in cunostinta de cauza un bun economic.

Costul de achizitie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat indeosebi datorita faptului ca este cea mai convenabila modalitate de evaluare, avand justificare prin documente si fiind verificabil.

In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in prezent.

La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permita mentinerea productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori in contextul unui progres tehnic permanent.

Costul curent se calculeaza de maniera urmatoare: se cauta valoarea unui activ nou echivalent, iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzatoare duratei de viata utile consumate, aferente bunului detinut si care urmeaza a se inlocui.

Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de numerar necesara pentru a deconta in prezent obligatia.

Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de tranzactionare normale.

Pentru active, valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora.

In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.

Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.

Exemplu:

O societate achizitioneaza pe data de 27.03.2005 un computer in valoare de 45.000 u.m., amortizabil in trei ani, dupa metoda liniara.

La 31.12.2005 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250 u.m.

Datorita inflatiei, la 31.12.2005, preturile au crescut fata de martie 2005 cu 15%.

Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.

Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui sa suporte costuri de vanzare in valoare de 200 u.m.

Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer urmatoarele valori: 12.500 u.m. in anul 2006, 11.500 u.m. in anul 2007, 10.000 u.m. in anul 2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o rata (ra) de 12%. Toate aceste informatii permit calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite activului.

Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:

un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);

un cost de inlocuire calculat pe considerente de inflatie, in valoare de 38.812 u.m. (33.750 x 1,15);

o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200); sau

o valoare actualizata (Va) de 34.378 u.m., calculata conform formulei:

Va = beneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ ² 10.000/1,12³ = 34.378 um

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare este costul istoric.

Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.

De exemplu:

stocurile sunt inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta,

titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata,

iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata.

Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii preturilor activelor nemonetare.

Conceptele de capital si de mentinere a capitalului

O motivatie a tratarii conceptelor de mentinere a capitalului ca baza a intocmirii situatiilor financiare porneste de la premisa ca orice baza de evaluare folosita trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului, astfel incat, dupa fiecare exercitiu, fondurile investite sub forma de capital sa fie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala.

Cadrul conceptual prezinta doua concepte de mentinere a capitalului:

mentinerea capitalului financiar si

mentinerea capitalului fizic.

Mentinerea capitalului financiar asigura profit intreprinderii atunci cand valoarea financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei depaseste valoarea activelor nete la inceputul perioadei, dupa excluderea distribuirilor catre proprietari si a contributiilor acestora la capitalul societatii.

Conform acestui concept mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de cumparare a surselor de finantare investite de detinatorii de capital.

Rezultatul se determina prin egalitatea:

ACTIVE NETE1

- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI

- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR

= REZULTAT

Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si in unitati de putere constanta de cumparare.

Conceptul de mentinere a capitalului financiar in unitati monetare nominale defineste profitul ca fiind cresterea capitalului nominal de-a lungul perioadei (C.G., par. 104).

Acest concept solicita ca baza de evaluare costul istoric.

Cresterea preturilor activelor in cursul unei perioade cunoscuta sub denumirea de castiguri din detinere reprezinta profit.

Ele pot totusi sa nu fie recunoscute decat in momentul vanzarii activelor respective.

Acest concept are la baza conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilantului a valorilor de intrare care sunt valori istorice si care ulterior vor fi corectate cu eventualele amortizari si deprecieri.

Potrivit conceptului de mentinere a capitalului financiar in unitati de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei (C.G., par. 104).

In conditiile cresterii preturilor activelor, reprezinta profit doar partea care depaseste cresterea nivelului general al preturilor.

Contabilitatea in moneda constanta are in vedere reexprimarea partiala sau totala a elementelor prezentate in situatiile financiare in functie de evolutia nivelului general al preturilor.

Conform conceptului mentinerii capitalului fizic, profitul reprezinta cresterea capitalului fizic in cursul perioadei.

Modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii nu sunt considerate profit, ele fiind tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului si fac parte din categoria rezervelor.

Astfel, mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de cumparare a investitiilor realizate de catre societate, a valorii activelor societatii sau a capacitatii sale de exploatare.

Rezultatul se determina prin egalitatea:

CAPACITATEA DE PRODUCTIE1

- CAPACITATEA DE PRODUCTIE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI

- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT

In conceptia capitalului fizic, activele imobilizate si stocurile sunt evaluate la costuri curente, iar cresterea preturilor care afecteaza activele si datoriile nu reprezinta un rezultat realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare privind mentinerea capitalului, recunoscuta in capitalul propriu.

Astfel, daca mentinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii investitorilor, mentinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii societatii, privita in forma sa fizica.

Cadrul contabil conceptual din SUA

In SUA normalizarea contabilitatii este realizata de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiara (Financial Accounting Standards Board - FASB).

Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework).

Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezinta "un sistem coerent de obiective si principii fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare".

Proiectul cadrului conceptual american a debutat inca de la crearea FASB din anul 1973, insa primul enunt conceptual a fost publicat in anul 1978.

Cadrul conceptual american cuprinde urmatoarele structuri (in ordine cronologica):

SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, 1978);

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile (Qualitative Characteristics of Accounting Information, 1980);

SFAC 3 - Elementele situatiilor financiare ale intreprinderilor (Elements of Financial Statements of Business Enterprises, 1980);

SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ (Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);

SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale intreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);

SFAC 6 - Elementele situatiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);

SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii actualizate in evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, 2000).

SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor

In cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezinta natura si obiectivele situatiilor financiare.

Aceasta norma a fost dezvoltata in contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiara al carui obiectiv principal este acela de furniza informatii care sa permita functionarea eficienta a pietelor financiare si o alocare optimala a resurselor.

Obiectivele situatiilor financiare sunt

1. Furnizarea unei informatii utile investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali si potentiali, care sa le permita efectuarea unor alegeri rationale in materie de investitii, de credite si de alte decizii similare;

2. Furnizarea unei informatii care sa permita investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali si potentiali sa evalueze suma, scadenta si incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru intreprinderea analizata;

3. Furnizarea unei informatii asupra resurselor economice ale intreprinderii, asupra drepturilor aferente si asupra efectelor tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor care pot sa afecteze aceste resurse si aceste drepturi.

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile

Ideea centrala ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca informatia furnizata de situatiile financiare trebuie sa fie utila.

Pentru a fi utila, aceasta informatie trebuie sa indeplineasca doua caracteristici calitative de baza: relevanta si credibilitatea.

Norma considera ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi contradictorii.

Astfel, daca previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor economice, ele sunt putin credibile.

In schimb, informatiile prezentate in situatiile financiare ale exercitiilor precedente sunt credibile, dar putin relevante.

Potrivit lui P. Walton (1996), o informatie este relevanta daca ea poate influenta deciziile utilizatorilor.

Pentru ca o informatie sa fie relevanta, ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza:

- valoare predictiva: O informatie are valoare predictiva in cazul in care creste capacitatea decidentului de a face previziuni;

- valoare retroactiva: O informatie are valoare retroactiva daca are capacitatea de a confirma sau corecta o previziune anterioara;

- oportunitatea: O informatie este oportuna daca ea este disponibila atunci cand este necesara.

O informatie este credibila daca utilizatorii pot avea incredere in ea.

Pentru aceasta ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza (Walton, 1996):

- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilata obiectivitatii si presupune prezentarea unor informatii corecte care sa se regaseasc in realitate;

- neutralitate: O informatie este neutra, daca ea nu este conceputa in asa maniera incat sa conduca la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;

- reprezentare fidela: Fidelitatea reprezentarii, uneori numita validitate, presupune un acord intre masurare sau descriere si fenomenul pe care incearca sa-1 reprezinte.

Prudenta nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informatiei financiare.

Totusi, FASB apreciaza ca ea este necesara, data fiind incertitudinea mediului economic.

Pe de alta parte, prudenta nu trebuie sa conduca la subevaluarea deliberata a activelor si veniturilor.

Conventia prudentei nu va intarzia recunoasterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoasterea unei pierderi atunci cand exista dovezi suficiente ca veniturile au fost obtinute, respectiv pierderea a survenit.

Comparabilitatea si consecventa sunt considerate caracteristici secundare ale informatiei contabile, in comparatie cu relevanta si credibilitatea.

O informatie este considerata comparabila daca permite realizarea de comparatii intre diferite intreprinderi si poate fi catalogata drept consecventa daca permite realizarea de comparatii in timp in cadrul aceleiasi intreprinderi.

O informatie este semnificativa daca este probabil ca ea sa influenteze deciziile utilizatorilor. Semnificatia unui element depinde atat de natura, cat si de marimea sa si este un criteriu de apreciere.

Incercand o comparatie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de cadrul conceptual IASB, constatam ca atat in reglementarile internationale, cat si in cele americane se regasesc patru caracteristici calitative:

inteligibilitatea (engl. understability),

relevanta sau pertinenta (engl. relevance),

fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) si

comparabilitatea (engl. comparability).

SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ

In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situatiilor financiare ale organizatiilor fara scop lucrativ.

SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale intreprinderilor

Aceasta structura vizeaza principiile fundamentale de contabilizare si evaluare, precizand continutul situatiilor financiare si criteriile de recunoastere.

Pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor, o intreprindere trebuie sa intocmeasca urmatoarele situatii financiare: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia rezultatului global, tabloul de finantare, inlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie si situatia aporturilor si distribuirilor de capital, notele la situatiile financiare.

Pentru ca un element sa fie inclus in una din situatiile prezentate mai sus, acesta trebuie sa corespunda uneia din definitiile elementelor situatiilor financiare.

Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare sunt urmatoarele:

- indeplinirea definitiei unuia din elementele situatiilor financiare;

- evaluarea credibila;

- relevanta informatiei furnizate de elementul respectiv;

- sinceritatea, verificabilitatea si neutralitatea informatiei furnizate.

Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

costul istoric;

costul curent;

valoarea curenta de piata;

valoarea neta de realizare (de decontare);

valoarea actuala (actualizata) a fluxurilor de numerar viitoare.

Diferenta rezida in faptul ca valoarea curenta de piata nu figureaza distinct in Cadrul general IASB, ea fiind inclusa in notiunea mai larga de valoare de realizare (de decontare).

In cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru intocmirea situatiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile actionarilor, distribuirile in favoarea proprietarilor.

Pentru a surprinde similitudinile si diferentele existente, prezentam, in cele ce urmeaza, definitiile existente in cadrul contabil conceptual elaborat de FASB si in cel international, pe care il utilizam ca baza de comparatie.

Pornind de la analiza definitiilor castigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care il acorda SFAC 6 bilantului, judecand rezultatul prin prisma variatiei capitalurilor proprii mai degraba decat prin contul de profit si pierdere.

Motivul este acela ca pentru masurarea performantei financiare a intreprinderii indicatorul care reflecta cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii actualizate in evaluare

In cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineste utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca baza de evaluare si precizeaza, de asemenea, faptul ca obiectivul evaluarii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizata este acela de a aproxima valoarea justa a respectivului element.

Elementul-cheie il reprezinta determinarea valorii actuale a viitoarelor intrari de numerar generate de modificari ale activelor sau datoriilor, luand in considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea si momentul fluxurilor de numerar.

Asimetriile si inconsecventele existente intre reglementarile americane si cele internationale in materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenta incheiat intre IASB si FASB in anul 2002.

Ca urmare a acestui acord, s-a nascut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat in derulare.

Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionam: schimbarea obiectivelor situatiilor financiare in obiective ale raportarii financiare, precum si inlocuirea disputatei calitati de credibilitate/fiabilitate a informatiei financiare cu aceea de reprezentare fidela.

Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

Primul cadru conceptual britanic a fost definit odata cu crearea ASB(Accounting Standards Board - Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) in anul 1990 sub numele de "Enunt de Principii" (engl. Statement of Principles), fiind structurat, in prezent, in opt capitole, dupa cum urmeaza:

Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare (engl. The objective of financial statements);

Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);

Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare (engl. The qualitative characteristics of financial information);

Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare (engl. The elements of financial statements);

Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare (engl. Recognition in financial statements);

Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare (engl. Measurement in financial statements);

Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare (engl. Presentation of financial information);

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi (engl. Accounting for interests in other entities).

Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare

In primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul si utilizatorii situatiilor financiare.

Obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii utile despre situatia financiara, performanta si adaptabilitatea financiara a unei intreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie sa ia decizii de investitie.

Utilizatorii vizati de ASB sunt: investitorii, salariatii, creditorii financiari, furnizorii, clientii, statul si organele sale si publicul.

Capitolul 2: Entitatea raportoare

Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entitati trebuie sa intocmeasca situatii financiare.

Principiul de baza este urmatorul: entitatile (intreprinderile) trebuie sa intocmeasca situatii financiare daca exista o cerere legitima cu privire la informatiile pe care respectivele situatii financiare le-ar putea oferi.

De asemenea, in cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare in ceea ce priveste raportarea financiara de catre grupurile de societati.

Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare

Ca si in cazul cadrului conceptual din SUA, calitatile informatiei contabile sunt asemanatoare celor publicate de IASB in cadrul contabil conceptual.

Normalizatorii britanici au elaborat si o schema de ierarhizare a acestora.

Utilitatea informatiei contabile este obiectivul principal al situatiilor financiare intocmite de societatile britanice.

Informatiile utile sunt cele semnificative.

O informatie este semnificativa daca poate afecta in mod rezonabil evaluarile si deciziile cu privire la intreprinderea raportoare, sau daca omiterea sau declararea sa eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor.

Asa cum se remarca din schema de mai sus, pragul de semnificatie este calitatea de baza.

Principalele calitati ale informatiei contabile sunt relevanta si credibilitatea.

O informatie este relevanta daca ea ajuta utilizatorii in evaluarea evenimentelor trecute, prezente si viitoare, confirmand sau corectand evaluarile anterioare.

O informatie este credibila daca ea nu contine erori, astfel incat utilizatorii sa aiba incredere in ea ca reprezinta ceea ce si-a propus sa reprezinte.

ASB precizeaza, de asemenea, calitatile in absenta carora utilitatea informatiei ar fi pusa la indoiala. Acestea sunt: comparabilitatea care implica permanenta metodelor, comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea si prezentarea adecvata.

Comparabilitatea presupune realizarea de comparatii in timp, in cadrul aceleiasi intreprinderi si in spatiu, intre intreprinderi diferite.

Pentru ca o informatie sa fie comparabila, intreprinderea trebuie sa respecte principiul permanentei metodelor prin utilizarea aceleiasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar la altul.

Comunicabilitatea presupune ca informatia sa fie publicata pentru ca utilizatorii sa poata lua decizii cu privire la intreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigura o imagine fidela in situatiile financiare.

Inteligibilitatea reprezinta capacitatea informatiei de a fi inteleasa de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie sa dispune de cunostinte contabile care sa le permita intelegerea informatiilor prezentate in situatiile financiare.

Prezentarea adecvata reflecta capacitatea informatiei prezentate de a reflecta in mod fidel tranzactia sau evenimentul pe care si 1-a propus sa-1 reprezinte. in finalul acestui capitol sunt prezentate limitele caracteristicilor calitative si anume: compromisul intre calitati, oportunitatea si raportul cost-beneficiu.

Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare

In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in situatiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.

Incercand o comparatie intre definitiile date de normalizatorii britanici si cei internationali, se pot constata atat similitudini, cat si asimetrii, dupa cum urmeaza:

Analizand in mod comparativ definitiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual american si cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizari si anume:

Toate cele trei definitii ale activelor cuprind aceleasi elemente: resurse sau drepturi controlate de intreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa in avantaje sau beneficii economice viitoare pentru intreprindere.

Multe active ca, de exemplu, instalatiile si echipamentele au o forma fizica, dar acest lucru nu este esential pentru existenta unui activ.

Astfel, marcile si drepturile de autor sunt considerate active daca se asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare de pe urma acestora.

Numeroase active ca, de exemplu, creantele si proprietatile sunt asociate cu drepturi  legale, inclusiv dreptul de proprietate.

Dreptul de proprietate nu este esential pentru stabilirea existentei unui activ.

Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active daca intreprinderea se asteapta sa controleze beneficiile rezultate de pe urma detinerii acestora.

Controlul resurselor este partajat intre accesul la resurse si limitarea accesului altora la aceste resurse.

Cele doua conditii actioneaza simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la disparitia controlului.

Toate cele trei definitii ale datoriilor cuprind aceleasi elemente: obligatii actuale ale intreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o iesire de beneficii sau avantaje economice dinspre intreprindere.

Obligatiile intreprinderii trebuie sa fie prezente si nu viitoare.

Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar si urmare a unei politici duse de intreprinderea care a creat anumite asteptari din partea mediului economic.

Un rol important in recunoasterea datoriilor il are probabilitatea si nu certitudinea iesirii de beneficii economice dinspre intreprindere.

Astfel, din categoria datoriilor fac parte si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.

Definitia capitalurilor proprii este aceeasi conform celor trei conceptii:

internationala,

americana si

britanica.

In ceea ce priveste veniturile si cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale opereaza cu structuri diferite:

Cadrul general IASB foloseste numai structurile de venituri si cheltuieli (care includ castigurile si pierderile);

Cadrul conceptual american defineste veniturile si castigurile, pe de o parte, cheltuielile si pierderile, pe de alta parte;

Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de castiguri si pierderi.

Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei contabile sub forma de cresteri de active sau diminuari de datorii, care au ca rezultat cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterea provenita din contributiile proprietarilor capitalului.

Conform conceptiei internationale termenul de venit cuprinde: veniturile obtinute din activitatea de exploatare a intreprinderii; castiguri obtinute din alte activitati si castiguri obtinute din cresterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).

Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere. Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia modificarilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual american

veniturile sunt cresteri de active sau diminuari de datorii rezultate din activitatile de exploatare (curente) ale intreprinderii;

castigurile sunt cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele generate de venituri sau din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activitati sau schimbari economice.

Veniturile si castigurile rezultate din alte activitati se regasesc in contul de profit si pierdere, in timp ce castigurile generate de schimbari economice sunt elemente specifice situatiei rezultatului global.

Potrivit cadrului conceptual britanic, castigurile reprezinta cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele privind aporturile din partea proprietarilor,

in categoria castigurilor se includ veniturile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, veniturile rezultate din alte activitati, cum este cazul castigurilor din cedarea activelor, precum si castigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ.

Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.

Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuari de avantaje economice in cursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale valorilor activelor, sau de cresteri ale datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in beneficiul proprietarilor capitalului.

Conform conceptiei internationale termenul de cheltuiala cuprinde: cheltuieli obtinute din activitatile de exploatare ale intreprinderii, pierderi obtinute din alte activitati si pierderi obtinute din diminuarea valorii economice a activelor.

Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.

Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia variatiilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual american

cheltuielile sunt consumuri de active sau cresteri de datorii rezultate din activitatile principale ale intreprinderii;

pierderile sunt diminuari ale capitalului propriu altele decat cele generate de cheltuieli sau de distribuiri catre proprietari, fiind rezultate din activitati accesorii sau schimbari economice.

Cheltuielile si pierderile rezultate din activitati accesorii se regasesc in contul de profit si pierdere, in timp ce pierderile generate de schimbari economice sunt elemente specifice situatiei rezultatului global.

Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezinta diminuari ale capitalului propriu altele decat cele privind distribuirile catre proprietari, in categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activitati, cum este cazul pierderilor inregistrate la cedarea activelor, precum si pierderile rezultate din reevaluare elementelor de activ.

Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.

Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor proprii.

Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare

Referitor la criteriile de recunoastere a unui element in situatiile financiare, cadrul conceptual britanic, in mod asemanator cadrului conceptual IASB, retine doua criterii de recunoastere: modificarea unui element, dublata de o estimare credibila a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei sa se fi modificat si schimbarea de valoare sa poata fi masurata in mod credibil).

Diferenta intre cele doua abordari este data de faptul ca normalizatorii internationali delimiteaza mai putin restrictiv prima conditie "este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa din intreprindere" - (C.G. par. 83a).

Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare

In cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate in evaluarea contabila, precum si conceptele de mentinere a capitalului.

Bazele de evaluare prevazute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric si valoarea actuala.

Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de iesire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizata).

Cadrul conceptual britanic recomanda o abordare mixta a evaluarii, abordare deja folosita de marile societati cotate, prin care unele structuri ale bilantului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor actuala.

Pentru fiecare structura a situatiilor financiare se va lua o decizie distincta in privinta masurarii, decizie care va putea fi modificata in functie de evolutia teoriei contabile, a pietelor si de modificarea circumstantelor.

Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare

In cadrul acestui capitol sunt prezentate situatiile financiare pe care trebuie sa le intocmeasca o intreprindere pentru a furniza informatiile necesare aprecierii situatiei financiare, performantei si adaptabilitatii financiare a intreprinderii.

Situatiile financiare care trebuie in mod obligatoriu intocmite sunt: bilantul, contul de profit si pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situatia rezultatului global, situatia variatiilor capitalurilor proprii si notele la situatiile financiare.

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi

In cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informatii ce vizeaza intocmirea situatiilor financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri in ceea ce priveste detinerea de actiuni ale unei alte intreprinderi:

Interes de control - relatia societate-mama -filiala (engl. Controlling interest - the parent-subsidiary relationship);

Control comun - asocierea in participatie {engl. Joint control -the joint venture);

Influenta semnificativa fara control - relatia cu o societate asociata grupului {engl. Significant influence without control - the associated company relationship);

Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investitie {engl. Lesser or no interest - the simple investment).

Dupa trecerea in revista a principalelor idei intalnite in cadrul conceptual britanic, se poate remarca faptul ca, in linii mari, este urmata aceeasi traiectorie in ce priveste continutul acestora, cu exceptia ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adaugat ulterior elaborarii cadrului conceptual international.

In mod similar situatiei din SUA, si in Marea Britanie se deruleaza insa procesul de convergenta cu reglementarile internationale in domeniu, fapt de natura a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.

Concluzii

In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul contabil ASB.

Aspectele luate in considerare in momentul prezentarii acestora vizeaza, in principal, doua coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele definite in cadrul acestora.

In ceea ce priveste primul aspect, se poate constata ca, la nivel international, nu exista o structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunturi conceptuale ca in cazul referentialelor omoloage din Marea Britanie si SUA, desi aspectele conceptuale tratate de cele trei cadre generale sunt in cea mai mare parte similare.

Relativ la elementele definite in cele trei cadre conceptuale, prezentam in cele ce urmeaza urmatoarea imagine de ansamblu:

Intrebari

Enumerati componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB si ASB.

Dezbateti prin comparatie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate in situatiile financiare, asa cum sunt ele cerute in cadrele conceptuale.

Discutati prin analiza comparativa diferitele structuri definite in cadrele conceptuale.

Punctati asemanarile si deosebirile caracteristice criteriilor de recunoastere a elementelor in situatiile financiare.

Analizati notiunile care formalizeaza procesul de evaluare a elementelor prezentate in situatiile financiare.

Ce reprezinta valoarea pentru intreprindere?

Ce reprezinta valoarea recuperabila?

Care este deosebirea dintre venituri si castiguri in acceptiunea FASB?

Care este deosebirea dintre cheltuieli si pierderi in acceptiunea FASB?

Ce reprezinta castigurile si pierderile in acceptiunea ASB?

ELEMENTE SEMNIFICATIVE PRIVIND CONTABILITATILE ANGLO-SAXONE

Contabilitatea in Marea Britanie

Contabilitatea in SUA

Contabilitatea in Marea Britanie

Aspecte introductive

Reglementarea contabila in Marea Britanie

Situatiile financiare

Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea

Marea Britanie are o indelungata traditie de drept cutumiar desi, in prezent, predomina dreptul legislativ, tendinta accentuata de calitatea de membru al Uniunii Europene.

Bursa de Valori are un rol primordial asupra societatilor de capitaluri, investitorii fiind considerati utilizatori privilegiati ai situatiilor financiare.

Contabilitatea este deconectata de fiscalitate, iar influenta profesiei contabile in procesul de normalizare este foarte importanta.

Sursa standardelor contabile este organismul privat de reglementare contabila Accounting Standards Board (ASB), dar Legea societatilor comerciale (Companies Act) cuprinde o serie de reglementari izvorate din directivele contabile europene.

Aspecte introductive

Primele reglementari contabile au aparut in Marea Britanie dupa revolutia industriala si aveau ca obiect doar societatile pe actiuni.

Pentru a constitui o societate pe actiuni era necesar un mandat regal (Royal Charter) sau o lege speciala.

Regulile contabile faceau parte din statut.

Printre primele asemenea companii s-au numarat East India Company (1600) si Hudson's Bay Company (1625).

Odata cu dezvoltarea lucrarilor de infrastructura, cererile de autorizare pentru crearea societatilor pe actiuni au devenit tot mai numeroase, astfel incat in anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea constituirea de societati pe actiuni fara aprobarea Parlamentului.

Aceasta lege cerea publicarea unui bilant auditat, complet si onest (full and fair), fara a-i detalia continutul.

A trebuit sa treaca o perioada de 11 ani pentru ca actionarii sa poata avea o responsabilitate limitata in ceea ce priveste capitalul subscris (Limited Liability Act 1855).

Pentru a-i proteja pe creditori, dar si pentru a crea un mediu investitional stabil, Parlamentul a introdus regula ultra vires (Griffin, 1998).

Joint Stock Companies Act 1856 considera ilegala desfasurarea altor activitati in afara de cele prevazute in statutul unei societati.

Creditorul dintr-o tranzactie ultra vires nu putea avea recurs impotriva societatii.

Totusi, in practica s-a reusit eludarea acestei reguli prin largirea suficienta a obiectului de activitate.

Din motive obscure, Legea societatilor din 1856 anula obligatia publicarii bilantului si a auditarii sale (Naguchi si Edwards, 2004).

Totusi, la inceputul secolului al XX-lea, o noua lege (Companies Act 1900) obliga intreprinderile sa intocmeasca bilantul si sa-1 auditeze. Bilantul trebuia sa ofere o imagine adevarata si corecta (a true and correct view) a situatiei intreprinderii.

Perioada interbelica a fost martora unor scandaluri financiare, intre care falimentul societatii de transport maritim Royal Mail Steam Packet, al carei profit din 1926 era de fapt o pierdere disimulata printr-un transfer din rezervele oculte create anterior.

Practica formarii de rezerve oculte de la inceputul secolului al XX-lea era considerata ca fiind acceptabila in scopul imbunatatirii rentabilitatii financiare pe termen lung. Profiturile erau puse deoparte in anii buni pentru a finanta anii nefavorabili.

In afara de transferul disimulat al unor sume intr-un cont care nu aparea ca post separat in bilant, se subevaluau activele fixe prin inregistrarea de amortizari excesive sau se diminuau mult sub cost stocurile.

Aceasta afacere a influentat dezvoltarea reglementarii contabile si a pus in evidenta nevoia de transparenta a informatiilor financiare pentru actionari.

Au trecut insa zece ani pana cand Legea societatilor a fost modificata. Cea mai importanta reforma s-a produs odata cu Companies Act din 1947.

Specialistii in istoria contabilitatii sunt de acord asupra rolului jucat de ICAEW, cea mai importanta asociatie profesionala, in realizarea acestei reforme.

Naguchi si Edwards (2004) apreciaza ca ICAEW a sesizat intentia Guvernului de a modifica legea si, de aceea, i-a venit in intampinare cu o agenda compatibila.

Astfel, Recomandarile55 (precursoare ale SSAP) publicate de ICAEW in anii 1942-1944 s-au regasit in textul legii revizuite. Conform CompaniesAct 1947, deveneau obligatorii publicarea contului de profit si pierdere, se clarificau notiunile de provizion si rezerva, iar crearea de rezerve oculte era interzisa.

Legea prevedea, de asemenea, ca persoanele care efectueaza auditul trebuie sa faca parte dintr-o asociatie profesionala.

Totodata societatile erau obligate sa prezinte informatii detaliate in note.

Legea introducea si obligatia consolidarii filialelor de catre societatea-mama care detine majoritatea drepturilor de vot; anterior, doar unele mari grupuri publicau in mod voluntar situatii financiare consolidate (Nobel Industries Ltd. incepand din 1922 si Dunlop Ltd. din 1933).

Prezentarea contului de profit si pierdere avea drept punct de plecare profitul net, fapt echivalent cu a nu prezenta informati despre venituri si cheltuieli.

De asemenea, cu cateva exceptii, in cadrul legii nu erau stipulate principii contabile sau reguli de evaluare detaliata.

Aderarea Marii Britanii la Comunitatea Europeana la 1 ianuarie 1973 a avut importante consecinte asupra dreptului societatilor.

P. Walton (1997) remarca faptul ca Marea Britanie nu a dezvoltat un model de societate comerciala adaptata intreprinderilor mici si mijlocii, toate societatile de capitaluri infiintandu-se ca societati pe actiuni.

In 1980, ca urmare a implementarii Directivei a 2-a, privind infiintarea si functionarea societatilor pe actiuni, au fost create doua tipuri de societati: societatea cu raspundere limitata - Private Limited Company (ltd) - in care partile sociale nu pot fi transferate fara acordul asociatilor si societatea pe actiuni - Public Limited Company (pic) - in care partile sociale sunt liber transferabile.

Consecinta a implementarii Directivei a 4-a, in 1981, Legea privind societatile a fost din nou modificata.

Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind modelele de prezentare ale situatiilor financiare, regulile detaliate de evaluare si informatiile care trebuie prezentate in notele la situatiile financiare conform Directivei a Patra.

Legea societatilor a fost amendata in anul 1989 odata cu adoptarea celei de-a 7-a Directive europene.

P. Walton (1997) apreciaza ca normalizatorii britanici au profitat de optiunea oferita de Directiva a 7-a de a inlocui criteriul legal (detinerea majoritatii drepturilor de vot), utilizat pana atunci, prin determinarea perimetrului de consolidare in functie de "influenta dominanta'.

In Regatul Unit, obligatia situatiilor financiare de a prezenta a true and fair view (TFV) prevaleaza asupra respectarii oricarei alte reglementari.

Astfel, se permite derogarea de la o anumita regula sau standard contabil daca acest lucru este necesar pentru ca situatiile financiare sa respecte cerinta TFV.

Initial, "o imagine adevarata si corecta' (a true and correct view) a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a performantei unei societati, cerinta a fost modificata prin Companies Act 1947, pentru a deveni "o imagine adevarata si onesta' si a ramas neschimbata de atunci.

Judecatoarea M.H. Arden considera ca un asemenea concept este necesar pentru ca, acolo unde exista reguli, vor exista si probleme pe care regulile nu le pot solutiona.

Sensul cerintei TFV este de competenta curtilor de justitie.

Acestea vor tine seama de opinia expertilor in domeniu, iar viziunea organismului de normalizare Accounting Standards Board va avea o importanta deosebita.

Data fiind recunoastere legala existentei standardelor contabile de catre Companies Act 1989, se poate ajunge la urmatorul rationament: "asa cum o cutuma acceptata de un tribunal poate fi vazuta ca o sursa de drept, la fel un standard contabil, o data acceptat de un tribunal, trebuie respectat pentru indeplinirea cerintei TFV, devenind, in cazurile in care este aplicabil, o sursa de drept in sine, in cel mai larg sens al acestui termen'.

Desi in diferite medii economice se vor dezvolta solutii contabile diferite, in ultima instanta Curtea Europeana de Justitie poate decide daca un set de situatii financiare indeplineste aceasta cerinta legala.

Odata cu intrarea in vigoare a Reglementarii IAS, societatile cotate britanice vor trece la aplicarea IAS/IFRS.

Pe langa modificarile care vor afecta performanta si pozitia financiara, cerinta "prezentarii oneste (fidele)' (fair presentation) din IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, par. 13, va inlocui TFV.

In acest sens, Legea societatilor a fost amendata, societatile care raporteaza conform IAS/IFRS nemaiavand obligatia de a intocmi situatii financiare care sa prezinte TFV.

Pentru a disipa temerile societatilor ca schimbarea va conduce la diminuarea calitatii raportarii financiare britanice, Financial Reporting Panel (2005) si-a expus pozitia in aceasta privinta.

FRC considera ca nu exista deosebiri intre cele doua cerinte, nici in ceea ce priveste intentia, nici in ceea ce priveste continutul celor doua formule.

Ambele formule permit indepartarea de cerintele particulare ale standardelor numai in cazuri justificate, ambele cer prezentari similare referitoare la natura abaterii si efectul sau asupra situatiilor financiare, iar abaterile sunt asteptate sa survina doar in circumstante "extrem de rare' sau "exceptionale'.

In acest sens, FRC citeaza rezultatele unui raport asupra situatiilor in care Societatile britanice au invocat TFV:

96% din cazuri au constituit abateri de la cerintele Legii societatilor pentru a asigura conformitatea cu standardele  contabile,

numai 4% din cazuri fiind abateri de la standardele contabile.

FRC considera ca TFV ramane in continuare "piatra unghiulara' a raportarii  financiare din Marea Britanie, iar rationamentul profesional este esential atat pentru cei care intocmesc situatiile financiare, cat si pentru auditorii acestora.

Reglementarea contabila in Marea BritanieAccounting Standards Committee (ASC)

Scandalurile financiare din anii saizeci au constrans organizatiile profesionale britanice sa isi uneasca fortele si sa constituie un organism de normalizare a contabilitatii.

Recomandarile emise pana atunci de catre ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - Institutul expertilor contabili din Anglia si Tara Galilor) ofereau prea multe optiuni pentru intocmirea situatiilor financiare.

Astfel, in cazul indelung mediatizat al preluarii AEI de catre GEC, profitul de 10 milioane de lire sterline prognozat pentru anul 1967 de AEI, pe baza metodelor sale de evaluare a stocurilor, a devenit o pierdere de 4,5 milioane de lire sterline, atunci cand GEC a aplicat propriile metode de evaluare

Asemenea nemultumiri au stat la baza formarii, in anul 1971, de catre ICAEW a Comitetului Standardelor de Contabilitate -Accounting Standards Committee (ASC).

Obiectivul sau consta in publicarea de norme contabile care sa prezinte un numar redus de optiuni.

Intre anii 1971 si 1976, organizatiei profesionale ICAEW i s-au alaturat alte cinci organizatii profesionale: Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland (IC AS), Institute of Chartered Accountants of Ireland (ICAI) si Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA).

Standardele, intitulate Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs), trebuiau aprobate de consiliul executiv al fiecareia din cele sase asociatii profesionale, devenind astfel obligatorii pentru membrii fiecareia dintre ele.

Walton (1997) comenteaza ca fiecare organizatie profesionala avea puterea de a intarzia orice norma cu care ea nu era de acord, astfel incat devenise dificil pentru ASC de a lua o pozitie ferma asupra unei probleme oarecare.

Cazul elaborarii unui standard privind contabilitatea de inflatie este arhicunoscut.

Desi ASC prefera o retratare a situatiilor financiare in moneda curenta, interventia din 1975 a Guvernului a constrans normalizatorul sa adopte contabilitatea in costuri curente.

Emis in 1980, standardul SSAP 16 Current Cost Accounting s-a confruntat cu opozitia intreprinderilor si a auditorilor (membri ai organismelor profesionale care formau ASC).

Datorita cazurilor de nerespectare, ASC a fost nevoita sa modifice caracterul obligatoriu al SSAP 16: in 1985 standardul a devenit facultativ, iar in 1988 a fost retras.

In prezent, numai 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.

Financial Reporting Council (FRC)

In 1990, prin Ministerul Comertului si Industriei, Guvernul a participati la crearea unui alt organism de reglementare contabila, Financial Reportingl Council (FRC), alcatuit din reprezentanti ai utilizatorilor informatiei contabile: statul, profesia contabila, analistii financiari, intreprinderile, universitarii, fiind responsabil de reglementarile privind prezentarea informatiilor contabile in situatiile financiare, dar si de obtinerea fondurilor necesarei pentru acoperirea cheltuielilor de functionare.

FRC este format din Accounting Standards Board (ASB) care emite standarde contabile si Financial Reporting Review Panel (FRRP) insarcinat cu controlul aplicarii acestor standarde.

Financial Reporting Council(Consiliul raportarii financiare)

Accounting Standards Board(Consiliul standardelor de contabilitate)

Financial Reporting Review Panel(Grupul de revizuire a raportarii financiare)

Urgent Issues Task force(Comitetul pentru probleme urgente)

Accounting Standards Board (ASB)

ASB emite standarde pentru situatiile financiare anuale cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Standards (FRS) si proiecte de norme pentru situatiile financiare(proiecte cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Exposure Drafts  - FRED).

Prima actiune a ASB a fost publicarea unui cadru conceptual (1999)(asa-numitul Statement of' Principles for Financial Reporting, cu rol deosebit in procesul de normalizare).

ASB a emis pana in prezent 28 de standarde de raportare financiara, intre care unul pentru entitatile mici.

Ca urmare a deciziei guvernamentale de a standardiza continutul raportului financiar si de exploatare al societatilor comerciale, ASB a emis primul sau standard de raportare FRS 1 Operating and Financial Review care reglementeaza intocmirea acestui raport (mai 2005).

ASB urmareste convergenta standardelor sale cu cele emise de IASB; asemenea celorlalte societati cotate din tarile membre ale Uniunii Europene, societatile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IASB pentru situatiile lor consolidate, incepand cu anul 2005.

Pe viitor, ASB isi intelege misiunea contribuind direct la echipa IASB, comunicandu-si opiniile referitor la propunerile IASB si contribuind la dezbaterea contabila din Europa, in special prin intermediul EFRAG.

Financial Reporting Review Panel - (Grupul de revizuire a raportarii financiare(FRRP)

FRRP a fost creat in premiera ca organism de supraveghere a informatiilor financiare prezentate de intreprinderi.

El investigheaza cazurile in care situatiile financiare par ca a nu fi conforme cu Legea societatilor comerciale, prin alegerea unui esantion de intreprinderi din sectoarele economice in care exista dificultati contabile, dar raspunde si la solicitarile publicului sau presei.

Atunci cand FRRP contesta legalitatea conturilor, el recomanda directorilor sa le modifice.

Pana in prezent, toate intreprinderile vizate au consimtit la modificarea conturilor lor.

Anual, FRRP selectioneaza si verifica aproximativ 300 de situatii financiare, intocmite in concordanta cu UK GAAP si IFRS.

FRRP considera ca responsabilitatea pentru legalitatea conturilor apartine intreprinderilor si auditorilor; ea nu cade in sarcina organelor de impunere.

Urgent Issues Task For ce - Comitetul pentru probleme urgente(UITF)

Urgent Issues Task Force (UITF) are rolul de a asista ASB atunci cand apar interpretari conflictuale ale cerintelor standardelor sau ale legii societatilor comerciale.

UITF este in mare parte constituit din parteneri ai marilor cabinete de audit si din directori financiari.

Pana in prezent, UITF a publicat un numar de 40 de Abstracts (Rezumate) a caror respectare este necesara pentru ca situatiile financiare sa prezinte TFV.

Asociatii profesionale

Profesia contabila este dominata de urmatoarele asociatii profesionale:

Institute of CharteredAccountants in England and Wales (ICAEW) - Institutul expertilor contabili din Anglia si Tara Galilor,

Institute of Chartered Accountants ofScotland (ICAS) - Institutul expertilor contabili din Scotia;

Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) - Institutul expertilor contabili din Irlanda;

Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) - Asociatia contabililor autorizati;

Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) -Institutul contabililor de gestiune;

Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) - Institutul de finante publice si de contabilitate publica.

ICAEW are cel mai mare numar de aderenti (in jur de 100.000), dar numarul mare de membri nu trebuie sa induca in eroare, intrucat nu toti presteaza servicii de audit. Membrii ICAEW pot fi angajati intr-o intreprindere, fara ca prin aceasta sa fie exclusi din asociatie.

ACCA este o alta asociatie profesionala care pregateste auditori, fiind mai cunoscuta pe plan international: examenele profesionale sunt independente de sistemul de educatie nationala si sunt adaptate dreptului local pentru anumite tari.

CIMA are in vedere nevoile intreprinderii, vizand contabilitatea de gestiune, bugetele, previziunile, gestiunea disponibilitatilor, iar

CIPFA este o organizatie ai caror membri se intereseaza de contabilitatea publica.

Situatiile financiare

Situatiile financiare pe care le intocmesc societatile britanice cuprind:

Bilantul (Balance Sheet);

Contul de profit si pierdere (Profit and Loss Account);

Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised Gains and Losses);

Situatia variatiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders' Funds);

Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash Flow);

Notele la situatiile financiare (Notes).

Bilantul

Bilantul poate fi prezentat fie sub forma de lista a activelor, urmate de capitaluri proprii si datorii, sau ca lista care reliefeaza activele nete, situatie preferata de majoritatea intreprinderilor britanice.

Gruparea elementelor in bilant are la baza criteriul curent/noncurent.

A. Activele (Assets)

In bilanturile intreprinderilor britanice, imobilizarile necorporale se regasesc sub forma goodwill-ului, costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, marcilor, drepturi de comercializare si de difuzare etc.

Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate, ele inregistrandu-se direct in contul de profit si pierdere, iar costurile generate de majorarea capitalului social sunt imputate asupra primelor de emisiune.

De asemenea, cheltuielile de cercetare se recunosc tot in contul de profit si pierdere.

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca indeplinesc cumulativ o serie de cinci conditii si se amortizeaza pe durata de viata a proiectului.

Desi costurile sale de cercetare-dezvoltare in anul 2004 s-au ridicat la 2.839 milioane de lire sterline, grupul farmaceutic GlaxoSmithKline le-a recunoscut integral drept cheltuieli.

In ultimii ani se remarca tot mai des tendinta intreprinderilor de a achizitiona noi intreprinderi si de a activa marcile achizitionate, uneori fara a le amortiza.

In general, grupul GlaxoSmithKline amortizeaza marcile achizitionate pe o perioada de maximum 20 de ani.

Acelasi grup considera insa ca marcile dobandite in 1994 prin achizitia Sterling Winthrop Inc. au o durata de viata nedefinita, datorita recunoasterii din partea publicului si a politicii de sustinere prin marketing.

Este vorba de marcile Panadol, Solpadeine si Hedexemplu.

Aceste marci nu sunt amortizate, dar sunt evaluate anual, pe baza unei prognoze pe zece ani a fluxurilor de numerar, cu o rata de actualizare dupa impozit de 8%.

Alte marci, precum Sensodyne, Polident si Poligrip, provenind dintr-o achizitie din 2001, se evalueaza tot anual, dar pe baza unei prognoze pe cinci ani a fluxurilor de numerar, cu aceeasi rata de actualizare.

Imobilizarile corporale sunt inregistrate de regula in bilant la costul lor istoric, mai putin amortizarea cumulata.

Intreprinderile britanice au si posibilitatea inregistrarii in bilant a activelor la valoarea lor justa, in acest caz amortizarea calculandu-se pe baza valorii reevaluate.

Unele intreprinderi reevalueaza doar activele neamortizabile, precum terenurile, pentru a evita o cheltuiala suplimentara cu amortizarea.

Activele sunt prezentate la valorile nete contabile, valorile brute si amortizarile fiind prezentate in notele la situatiile financiare.

Totodata, in activ sunt recunoscute si bunurile detinute in baza unui contract de leasing financiar.

Stocurile sunt evaluate, de regula, utilizand metoda FIFO, in timp ce metoda LIFO este interzisa prin standardul SSAP 9 Accounting for Stocks  and Long Term Contracts.

B. Datoriile

Datoriile se delimiteaza in datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an si datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an.

In ceea ce priveste primele privind rambursarea obligatiunilor, acestea nu sunt prezentate in mod distinct, ci rectifica direct valoarea imprumutului obligatar, prin intermediul amortizarii lor.

Principalele provizioane contabilizate de intreprinderile britanice sunt cele pentru reorganizare, litigii si pentru garantii.

De asemenea, bilanturile intreprinderilor britanice cuprind datorii privind pensiile angajatilor si datorii privind impozitele amanate.

C. Capitalurile proprii

Principala particularitate in grupa capitalurilor proprii o reprezinta postul "Profit and Loss Account' ("Cont de profit si pierdere') care este, de fapt, similar postului "Rezultat reportat' din contabilitatea din Romania.

Reconcilierea dintre rezultatul exercitiului din contul de profit si pierdere si postul mentionat in bilant este prezentata in notele la situatiile financiare.

■ Contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere intocmit de societatile britanice este prezentat, in general, sub forma de lista.

Principalul element de venituri inregistrat in cadrul acestuia este cifra de afaceri.

Cheltuielile de exploatare sunt grupate, de regula, dupa functiile intreprinderii.

Situatiile financiare nu sunt incarcate cu informatii, detalierea elementelor realizandu-se in note.

Contul de profit si pierdere trebuie sa permita pietelor financiare sa stabileasca previziuni asupra performantei viitoare a intreprinderii; prin urmare, evenimentele care influenteaza puternic profitul sau pierderea exercitiului si care, probabil, nu se vor repeta, trebuie sa fie comunicate utilizatorilor.

Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat revolutie in prezentarea performantei intreprinderilor din Marea Britanie.

Componentele performantei sunt considerate urmatoarele:

1. Rezultatul activitatilor continue (results of continuing operations);

2. Rezultatul activitatilor intrerupte (results of discontinued operations);

3. Profitul sau pierderea realizata cu ocazia cedarii sau incheierii unor activitati, costurile reorganizarilor sau restructurarilor fundamentale, precum si profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe;

4. Elementele extraordinare.

Standardul foloseste atat notiunea de element exceptional, cat si pe cea element extraordinar.

Elementele exceptionale sunt elemente semnificative, provenite din tranzactii si evenimente curente, a caror marime sau efect impun prezentarea lor in scopul respectarii imaginii fidele.

In contul 5 profit si pierdere, elementele exceptionale se insumeaza cu cheltuielile sau veniturile similare din activitatea curenta, de regula, sunt detaliate in note.

Pe de alta parte, elementele extraordinare se caracterizeaza printr-un grad inalt de anormalitate, provin din tranzactii si evenimente care nu se incadreaza in activitatea curenta si nu se asteapta reapara.

Elementele extraordinare trebuie prezentate in contul de profit si pierdere, dar definitia din FRS 3 a avut drept consecinta disparitia acestui rand din conturile de profit si pierdere ale intreprinderilor britanice.

FRS 3 prevede si intocmirea unei situatii de reconciliere a rezultatului obtinut in conditiile in care intreprinderea si-a reevaluat activele fixe cu profitul sau pierderea care s-ar fi obtinut in costuri istorice.

Rolul acestei situatii este acela de a permite comparabilitatea intre situatiile financiare ale intreprinderilor care au optat pentru reevaluarea activelor fixe si situatiile financiare ale intreprinderilor care le-au mentinut la cost istoric.

Situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute

Situatia castigurilor si pierderilor este specifica contabilitatii britanice si a fost introdusa prin FRS 3 Reporting Financial Performance.

Aceasta situatie cuprinde toate elementele care afecteaza cresterea sau diminuarea capitalurilor proprii in timpul perioadei, cu exceptia aporturilor din partea asociatilor, respectiv a distribuirilor de dividende sau micsorarilor de capital prin distribuirea catre asociati.

Este vorba de rezultatul exercitiului la care se adauga plusurile sau minusurile de valoare, constatate direct in capitalul propriu, fara a mai tranzita contul de profit si pierdere, precum: diferentele din reevaluare, diferentele din conversie sau castigurile sau pierderile latente asupra instrumentelor financiare.

Situatia castigurilor si pierderilor ar putea sa devina o situatie intermediara intre contul de profit si pierdere in costuri istorice si bilantul in valori curente.

■ Situatia variatiilor capitalurilor proprii

Situatia variatiilor capitalului propriu arata toate variatiile capitalului propriu, inclusiv tranzactiile cu proprietarii.

Se porneste de la rezultatul exercitiului, aratandu-se modul cum acesta este distribuit, sub forma de dividende, iar diferenta se reporteaza.

Se prezinta apoi totalul plusurilor si minusurilor de valoare contabilizate direct in capitalul propriu, fara a tranzita contul de profit si pierdere.

In continuare, se reflecta variatiile capitalului propriu generate de tranzactii cu proprietarii sub forma majorarilor si diminuarilor de capital social.

Prin insumarea algebrica a acestor elemente se obtine capitalul propriu de la sfarsitul exercitiului financiar.

■ Situatia fluxurilor de numerar

In contabilitatea din Marea Britanie, situatia fluxurilor de numerar are o structura aparte, diferita de cea recomandata de organismul international de normalizare.

Aceasta regrupeaza urmatoarele opt posturi:

1. Activitatile de exploatare;

2. Veniturile din interese de participare si serviciul finantarii (dobanzi incasate, dobanzi platite, dobanzi pentru contractele de leasing, dividendele incasate de la societatile asociate si din alte participatii, dividendele platite actionarilor minoritari);

3. Impozitul pe profit;

4. Activitatile de investitii (plati si incasari generate de achizitia si vanzarea activelor imobilizate, investitiilor financiare pe termen lung sau scurt);

5. incasari sau plati generate de vanzarea sau achizitia de activitati;

6. Dividende platite referitoare la capitalul societatii;

7. Gestiunea lichiditatilor (cresteri sau descresteri de depozite la termen, cumparari sau vanzari de certificate de depozit, cumparari si vanzari de obligatiuni);

8. Activitatile de finantare (incasari din emisiunea de actiuni si alte elemente de capital, incasari din emisiunea de obligatiuni, rambursari de imprumuturi altele decat cele pe termen scurt, plati privind contractele de leasing, plati pentru rascumpararea actiunilor, plati privind comisioanele generate de emisiunea de actiuni).

■ Notele la situatiile financiare

Notele la situatiile financiare au acelasi statut legal ca si situatiile financiare principale.

Ele trebuie sa descrie principalele metode contabile utilizate, o analiza detaliata a activelor imobilizate, precizarea sumelor dobanzilor, remunerarea managerilor, onorariile de audit etc.

Anexa trebuie de asemenea sa contina informatii sectoriale.

Pentru fiecare sector de activitate si fiecare sector geografic trebuie prezentate cifra de afaceri, rezultatul din exploatare si activul net.

Se constata tendinta de a prezenta un bilant si un cont de profit si pierdere cat de simplu posibil, analiza detaliata realizandu-se in note.

Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea

Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale

Politici si optiuni privind imobilizarile corporale

Politici si optiuni privind combinarile de intreprinderi si consolidarea conturilor

Politici si optiuni privind provizioanele

Politici si optiuni privind impozitele amanate

Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale

Conform SSAP 13 Accounting for Research and Development (revizuit in 1989), costurile de cercetare pura si aplicata trebuie recunoscute drept cheltuieli.

Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active daca sunt indeplinite 5 criterii stricte referitoare la:

existenta unui proiect definit,

posibilitatea identificarii costurilor,

fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala a proiectului,

rentabilitatea proiectului si

suficienta mijloacelor pentru a-1 dezvolta si a-1 lansa pe piata.

Activitatea de dezvoltare se limiteaza la folosirea cunostintelor stiintifice si tehnice pentru obtinerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru imbunatatirea celor existente, anterior inceperii productiei comerciale.

In raportul sau anual 2004, GlaxoSmithKline apreciaza ca, odata cu trecerea la IFRS, costurile de dezvoltare vor fi recunoscute atunci cand criteriile vor fi corespunzatoare cu cele din IAS 38 Imobilizari necorporale, adica in momentul depunerii cererii pentru obtinerea aprobarii autoritatii care reglementeaza o piata importanta.

O diferenta fata de referentialul IFRS o constituie momentul inceperii amortizarii activelor fixe necorporale achizitionate.

Conform standardelor britanice, amortizarea incepe de la data achizitiei, pe o durata de pana la cinci ani.

Conform IFRS, amortizarea incepe atunci cand activul devine gata de utilizare, anterior acestei date el fiind doar examinat in vederea identificarii unei eventuale deprecieri.

In raportul anual 2004 al GlaxoSmithKline, se arata ca momentul inceperii amortizarii conform IFRS ar fi obtinerea acordului autoritatilor de reglementare.

Politici si optiuni privind imobilizarile corporale

In general, exista trei mari categorii de imobilizari corporale:

(i) terenuri si cladiri;

(ii) instalatii tehnice si utilaje si

(iii) accesorii, echipamente si mobilier.

In ce priveste terenurile si constructiile se disting freehold property si leasehold property.

Freehold property semnifica faptul ca intreprinderea se bucura de drepturi de proprietate depline asupra terenului sau a constructiei.

Leasehold property se utilizeaza in cazul in care intreprinderea are dreptul de a folosi terenul sau constructia o perioada de timp determinata, in conditii stabilite si platind o chirie.

O situatie aparte o are categoria investment properties, adica acele terenuri si constructii detinute pentru potentialul lor investitional, si nu pentru a fi utilizate pentru nevoile intreprinderii.

SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active in bilant la valoarea lor de piata la fiecare data a bilantului, fara a fi amortizate.

Activele fixe corporale se recunosc initial la costul lor; ulterior, intreprinderea poate alege sa le reevalueze.

O reevaluare completa a unei categorii de active corporale trebuie sa fie efectuata cel putin din cinci in cinci ani, iar o reevaluare interimara in cel de-al treilea an.

Persoanele care efectueaza reevaluarea trebuie sa aiba calificarea corespunzatoare; daca reevaluarea completa se efectueaza de catre un evaluator intern, atunci ea trebuie revizuita de catre un evaluator independent prin esantionare.

Pentru a determina valoarea activelor fixe corporale supuse reevaluarii, FRS 15 face trimitere la modelul de determinare a valorii curente (valoarea pentru intreprindere), baza de evaluare inclusa intr-un standard al ASC (SSAP 16 Current Cost Accounting).

Valoarea pentru intreprindere este o masura a pierderii pe care intreprinderea ar suferi-o daca ar fi deposedata de activul supus evaluarii si se determina astfel:

Valoarea pentru intreprindere = minimum (Cost de inlocuire, Valoare recuperabila), iar

Valoarea recuperabila = maximum (Valoarea de utilizare, Valoarea realizabila).

Terenurile si constructiile specializate (de exemplu, rafinariile) se reevalueaza la costul lor de inlocuire amortizat, iar proprietatile care constituie surplus fata de nevoile intreprinderii sunt reevaluate la valoarea de piata.

Reevaluarea celorlalte terenuri si constructii are la baza valoarea de utilizare.

Restul activelor fixe corporale se reevalueaza la valoarea de piata sau, daca acest lucru nu este posibil, la costul de inlocuire amortizat.

De remarcat este faptul ca normalizatorii britanici utilizeaza valoarea de piata in sensul unei valori realizabile nete.

Conform FRS 15 Tangible FixedAssets (1999), "scopul amortizarii este acela de a reflecta in profitul din exploatare costul folosirii imobilizarilor corporale (adica beneficiile economice consumate)'.

Intreprinderile trebuie sa recunoasca o cheltuiala cu amortizarea chiar daca activul s-a apreciat sau a fost reevaluat.

Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care aceste beneficii economice sunt consumate

Cladirile construite pe terenurile care apartin intreprinderii (freehold property) sunt amortizate pe durata lor economica utila. Primele platite pentru achizitionarea dreptului de concesiune al terenului se amortizeaza pe durata dreptului de concesiune, iar cladirile pe aceeasi durata cu dreptul de concesiune. Pentru instalatiile tehnice si mijloacele de transport amortizarea se calculeaza in functie de durata economica utila.

Anterior emiterii FRS 15, intreprinderile din sectorul hotelier si de distributie nu isi amortizau cladirile (de exemplu, hotelurile), considerand ca acestea sunt suficient de bine intretinute pentru ca valoarea lor reziduala sa fie superioara valorii lor contabile. In ghidul de implementare a FRS 15, elaborat la cererea British Association of Hospitality Accountants (BAHA), se recunoaste faptul ca asemenea active trebuie amortizate.

Singura exceptie de la amortizarea unui activ fix corporal este cazul in care amortizarea sa (cheltuiala anuala si amortizarea cumulata) este nesemnificativa, datorita unei durate economice utile foarte lungi sau unei valori reziduale mari.

Asemenea situatii pot aparea datorita unei intretinerii deosebite sau datorita faptului ca activul nu este afectat de uzura fizica sau morala.

Standardul considera ca aceste situatii sunt foarte rare, aplicandu-se cladirilor de patrimoniu si operelor de arta.

De asemenea, o valoare reziduala mare poate aparea atunci cand intreprinderea are o politica de vanzare constanta a unora din activele sale cu mult inaintea expirarii duratei economicei utile, iar sumele obtinute din vanzare (ajustate pentru inflatie) nu sunt mult inferioare valorii contabile.

In aceste cazuri, standardul impune ca, anual, sa se investigheze posibilele deprecieri.

Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre costul activului sau valoarea sa reevaluata si valoarea reziduala. Amortizarea contabila nul are influenta asupra rezultatului fiscal, prin urmare intreprinderile pot fii tentate sa diminueze valoarea amortizabila cu valoarea reziduala pentru a inregistra o cheltuiala cu amortizarea cat mai mica.

Metodele de amortizare utilizate sunt: metoda liniara, metoda degresiva cu cota fixa, metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor, metoda unitatilor de productie, insa majoritatea intreprinderilor utilizeaza metoda de amortizare liniara.

Metoda liniara

Utilizarea acestei metode presupune includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.

In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele economice utile ale activelor amortizabile si  la valoarea amortizabila se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui activ).

Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea reziduala.

Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza: fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conform  relatiilor:

Aa = Vi/d respectiv

Aa = Vi x ra

Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei:

ra = 100/d.

Metoda amortizarii degresive cu cota fixa

Aceasta metoda consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a bunului.

Cota de amortizare degresiva, de exemplu de 50%, se aplica la valoarea ramasa diminuata cu valoarea recuperabila.

Metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor sau metoda Softy

Metoda consta in aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabila.

Ratele se determina ca raport intre numarul anului, incepand cu ultimul, si suma cifrelor exprimand ordinea anilor duratei de viata.

Metoda unitatilor de productie

Aceasta metoda se aplica in cazul in care se poate determina volumul de activitate prestat de catre fiecare activ imobilizat.

De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor, exprimat in mii kilometri echivalenti; iar pentru aeronave in ore de zbor.

Rata de amortizare se calculeaza ca raport intre valoarea amortizabila a activului si volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilita, se aplica la volumul de activitate realizat.

Pentru a compensa diminuarea puterii de cumparare, urmare a efectului inflationist, s-a permis intreprinderilor inregistrarea activelor imobilizate in bilant la o valoare mai mare decat costul istoric.

Aceasta practica s-a extins insa pentru majoritatea intreprinderilor.

Amortizarea inregistrata in contabilitate ca urmare a reevaluarii afecteaza cheltuielile intreprinderii si are ca efect diminuarea rezultatului contabil.

Din acest motiv, intreprinderile britanice prefera sa reevalueze doar activele neamortizabile precum terenurile.

Diferenta intre costul istoric modificat si valoarea inscrisa in activ se inregistreaza in rezerve din reevaluare.

Politici si optiuni privind combinarile de intreprinderi si consolidarea conturilor

Legea societatilor din 1948 a impus grupurilor britanice sa intocmeasca situatii financiare consolidate, atasate situatiilor financiare ale societatii-mama.

Initial, in perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societati la care societatea-mama detinea cel putin 50% din drepturile de vot sau acelea al caror consiliu de administratie era controlat de reprezentantul societatii-mama.

Odata cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societatilor din 1989), criteriul de baza pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea detinerea controlului.

Daca o intreprindere detine o influenta dominanta asupra unei alte societati, ea trebuie sa consolideze conturile acesteia din urma, indiferent de procentul de detinere a capitalului social.

Principala metoda pentru contabilizarea combinarilor de intreprinderi este metoda achizitiei, care impune reevaluarea activelor si datoriilor societatii achizitionate la valoarea lor justa.

Prin valoare justa a unui activ sau a unei datorii se intelege suma pentru care aceasta s-ar schimba de catre parti informate si doritoare sa efectueze o tranzactie in conditii obiective, tinand seama de ipoteza continuitatii exploatarii.

In note trebuie prezentate informatii privind reevaluarea activelor si datoriilor, indicand valorile initiale si valorile reevaluate.

Diferenta dintre costul investitiei financiare si valoarea justa a activului net reevaluat constituie diferenta din consolidare (goodwill).

ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill care propunea doua metode: imputarea imediata a diferentei din consolidare asupra rezervelor sau inregistrarea diferentei din consolidare la imobilizari necorporale si amortizarea pe durata de viata economica care nu trebuia sa depaseasca 20 de ani; societatile britanice au preferat-o pe prima, cu mai putine efecte asupra rezultatului. Astfel, daca intreprinderile imobilizau diferenta din consolidare, cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau rezultatul obtinut de intreprindere in prezent, precum si rezultatul exercitiilor viitoare.  Pe de alta parte, daca intreprinderile inregistrau diferenta din consolidare la (rezerve, capitalurile proprii se diminuau considerabil, iar rata indatorarii crestea simtitor.

Pentru a diminua goodwill-ul, intreprinderile care achizitionasera marci importante ca urmare a unei combinari de intreprinderi au procedat fia recunoasterea marcilor ca active, fara a le amortiza.

Drept justificare, intreprinderile au adus argumentul ca valoarea marcilor este perena (datorita cheltuielilor pentru mentinerea lor si amortizarea acestora nu este a justificata.

O alta practica consta in inregistrarea diferentei din consolidare la rezerve, dar intr-un post distinct numit "rezerve negative', evitandu-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin aceasta solutie se cerea bancilor sa determine rata indatorarii fara sa ia in considerare acest post.

Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci cand sunt indeplinite cinci criterii, legate de:

imposibilitatea determinarii unei parti care achizitioneaza si a uneia care este achizitionata,

alegerea in comun a managementului entitatii combinate,

marimea similara a intreprinderilor care participa la combinare,

remunerarea participatiilor detinute de actionarii celor doua parti cu actiuni ale noii entitati si

absenta vreunui interes al actionarilor uneia din societati in performanta unei parti din entitatea combinata.

In contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevalueaza la valoarea justa la data combinarii, iar momentul combinarii nu are nicio relevanta contabila.

Cele doua parti sunt considerate ca si cum ar fi fost intotdeauna parte a aceleiasi entitati de raportare.

Practic, una din societati emite actiuni (la valoare nominala), primind in schimb actiunile celeilalte societati (tot la valoarea nominala); diferenta dintre valoarea contabila a actiunilor emise si valoarea contabila a actiunilor cedate nu este goodwill, ci se inregitreaza direct in rezervele consolidate.

Instrumentele financiare

Standardul FRS 25 Financial Instruments: Disclosure and Presentation cere ca instrumentele compuse (de exemplu, obligatiunile convertibile) sa fie divizate intre elementele de capital si datorii componente.

Daca un titlu de valoare ofera detinatorului sau dreptul la o plata viitoare, rambursare, dobanda sau dividend, independent de decizia adunarii generale, titlul respectiv nu poate fi contabilizat la capitaluri proprii, el fiind considerat ca o datorie.

Actiunile preferentiale vor fi prezentate ca datorii si nu ca elemente de capital propriu. Legea societatilor care anterior cerea prezentarea actiunilor preferentiale in capitalurile proprii a fost amendata ca urmare a implementarii Directivei de Modernizare.

Politici si optiuni privind provizioanele

In viata oricarei intreprinderi exista urmatoarele etape privind un anumit produs sau serviciu oferit pe piata: dezvoltarea, cresterea, maturitatea si declinul.

O intreprindere efectueaza cheltuieli de cercetare pentru obtinerea de noi produse inca din faza in care produsele vandute pe piata se afla in perioada de crestere.

Prin urmare, portofoliul de proiecte evolueaza continuu si intreprinderea detine adesea o filiala pe cale de reorganizare, adica in faza de maturitate sau de declin.

Alaturi de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent intalnite provizioane sunt cele pentru garantiile acordate clientilor, pentru contracte oneroase (costul indeplinirii obligatiilor contractuale este superior beneficiilor economice asteptate de pe urma contractului), pentru protectia mediului si cele pentru declasare (in contextul opririi definitive a instalatiilor nucleare).

FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1998) a fost emis ca raspuns la deficientele standardului anterior care reglementa contingentele si care permitea recunoasterea unor provizioane supradimensionate, formate prin insumarea datoriilor curente la data bilantului cu cele asteptate in anii urmatori.

Adesea raportate in contul de profit si pierdere ca elemente exceptionale, aceste provizioane nu intrau in calculul rezultatului pe actiune care avea la baza rezultatul ordinar.

Pe langa supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, aceasta practica avea ca efect marirea artificiala a rezultatelor anilor urmatori, adica atunci cand datoriile erau, de fapt, suportate.

FRS 12 clarifica faptul ca simpla intentie de a efectua cheltuieli in viitor nu antreneaza recunoasterea unui provizion.

Numai existenta unei datorii la data bilantului fata de una sau mai multe parti poate face necesara recunoasterea unui provizion (daca si celelalte conditii necesare recunoasterii sunt satisfacute).

FRS 12 a fost dezvoltat in cooperare cu IASB si, de aceea, nu exista diferente intre standardul emis de normalizatorul britanic si cel international.

Walton (1997) apreciaza ca intreprinderile britanice recunosc mai putine provizioane decat cele germane sau franceze, datorita importantei pietelor de capital (care exercita presiune asupra rezultatului) si a lipsei stimulentului fiscal.

Politici si optiuni privind impozitele amanate

Marea Britanie a fost prima tara care a introdus un impozit pe venit.

El a fost instituit in 1799 ca o masura provizorie pentru a finanta razboiul contra Frantei; impozitul a fost suprimat in 1815 si reintrodus in 1843.

Este interesant de constatat ca venitul a inceput sa fie impozitat intr-o perioada in care nu existau reguli pentru a-1 masura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decat societatilor pe actiuni.

Legea britanica stabilea clar ca doar legea si jurisprudenta puteau sa determine veniturile impozabile.

In prezent, regulile contabile nu au nici o incidenta fiscala.

Autoritatea in materie fiscala apartine Ministerului Finantelor.

Ratele de impozitare sunt fixate in fiecare an prin Legea finantelor. Ministrul finantelor isi anunta intentiile in Parlament in fiecare an, in luna noiembrie.

Avand in vedere faptul ca Guvernul detine, in general, majoritatea Parlamentului, propunerile ministrului sunt validate.

Anul fiscal incepe la 6 aprilie.

Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce rata. intreprinderile isi aleg metodele de evaluare si amortizare, fara a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru minimizarea impozitului.

Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum cladirile pentru birouri, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.

Rata de amortizare fiscala este, in general, de 4% (liniara) pentru constructii si 25% (degresiva) pentru alte active imobilizate.

In anul 2004, Guvernul a lansat o noua schema de amortizare fiscala accelerata, Enhanced Capital Allowances, cu scopul de a permite deducerea integrala a investitiilor in tehnologii si produse care economisesc energia.

O caracteristica a fiscalitatii britanice este aceea ca, in caz de cesiune, un activ continua sa fie amortizat fiscal.

Rata impozitului pe profit este de 30%, cu exceptia intreprinderilor mici care beneficiaza de o rata a impozitului pe profit de 19%.

In perioada anilor '70, intreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind amortizarea fiscala in proportie de 100% pentru imobilizarile industriale, precum instalatii tehnice si utilaje, fapt ce crea o mare diferenta intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, avand drept consecinta inregistrarea unor impozite amanate foarte mari.

In prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel incat diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal sunt mult mai mici.

Standardul care reglementeaza impozitele amanate, FRS 19 Deferred Tax (2000), inlocuieste standardul anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation. SSAP 15 cerea recunoasterea unei datorii pentru diferentele aparute intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, dar numai in cazul diferentelor temporare care se cristalizau intr-un interval previzibil.

FRS 19 si IAS 12 Impozitul pe profit se deosebesc in principal in ceea ce priveste doua aspecte principale:

FRS 19 nu impune recunoasterea impozitelor amanate cu ocazia reevaluarii activelor nemonetare, nici cu ocazia evaluarii la valoarea justa a activelor dobandite ca urmare a unei combinari de intreprinderi;

FRS 19 permite, dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amanate, in timp ce IAS 12 interzice acest lucru.

Intrebari si teste de autoevaluare

1. Care sunt organismele de normalizare contabila in Marea Britanie?

2. Care sunt organismele profesionale din Marea Britanie?

3. Ce cuprinde setul de situatii financiare intocmite de societatile britanice?

4. Care este criteriul pe baza caruia se grupeaza elementele de activ si de datorii in bilant?

5. Cum sunt grupate cheltuielile de exploatare in contul de profit si pierdere?

6. Ce reprezinta situatia castigurilor si pierderilor?

7. Ce elemente sunt prezentate in situatia privind variatia capitalurilor proprii?

8. Care sunt posturile care trebuie sa apara in situatia fluxurilor de numerar?

9. Ce elemente sunt inscrise la imobilizari necorporale si pe ce durata pot fi ele amortizate?

10. Ce metode de amortizare a imobilizarilor corporale pot fi utilizate de o intreprindere britanica?

11. Care sunt provizioanele contabilizate de societatile britanice?

12. Cum se determina rezultatul fiscal?

13. Ce metode de contabilizare pot fi utilizate pentru conversia situa­tiilor financiare ale filialelor aflate in strainatate?

14. Care din urmatoarele situatii financiare arata performanta globala a unei intreprinderi?

- bilantul;

- contul de profit si pierdere;

- situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute;

- situatia fluxurilor de numerar.

Care din conditiile de mai jos nu determina capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare?

- cheltuielile sunt legate de un proiect definit in mod clar;

- cheltuielile nu sunt identificabile;

- veniturile care vor rezulta din proiect vor putea fi estimate credibil;

- veniturile vor depasi costurile angajate.

Daca o iesire de numerar asociata unei datorii este posibila, ce tratament contabil trebuie sa aplice intreprinderea:

- datoria trebuie sa fie mentionata in anexa,

- trebuie sa se constituie un provizion;

- datoria trebuie prezentata la cheltuieli in avans;

- datoria trebuie prezentata la capitaluri proprii.

Elementele exceptionale fac parte din:

- activitatea de exploatare;

- activitatea financiara;

- activitatea extraordinara;

- nici una din variantele de mai sus.

In care din urmatoarele situatii financiare nu apare postul rezerve din reevaluare?

- bilantul;

- contul de profit si pierdere;

- situatia castigurilor si pierderilor totale recunoscute;

- situatia variatiilor capitalului propriu.

in situatia fluxurilor de numerar, la rubrica privind fluxul de numerar generat de activitatile de finantare, nu apar:

incasarile din majorarea capitalului social;

- rambursarile de imprumuturi pe termen lung;

- platile privind contractele de leasing;

- dobanzile platite.

22. Se cunosc urmatoarele informatii privind un mijloc de transport: valoarea contabila 150 u.m., valoarea reziduala 10 u.m., durata de utilizare 4 ani, metoda de amortizare Softy. Care este amortizarea inregistrata in anul al doilea de functionare?

- 35 u.m.;

- 42 u.m.;

- 45 u.m.;

- 28 u.m.

Contabilitatea in SUA

Reglementarea contabila in SUA

Situatiile financiare

Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea

Desi sistemele contabile britanic si american provin din aceeasi familie anglo-saxona, totusi intre acestea exista diferente semnificative, cu impact hotarator asupra situatiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economica a SUA, expansiunea continua a grupurilor sale pe pietele internationale, face ca standardele contabile americane (US GAAP) sa influenteze sistemele contabile din intreaga lume. Chiar si normele contabile internationale (IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influenta americana, tinand seama de faptul ca organismul american de normalizare contabila (FASB) are statut de observator la reuniunile IASB.

Reglementarea contabila in SUA

Exista mai multe organizatii care elaboreaza si influenteaza direct sau indirect US GAAP, cele mai importante fiind:

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiara (FASB - Financial Accounting Standards Board),

Comisia Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commision),

Serviciul Fiscal (IRS - Internai Revenue Service),

Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentala (GASB - Governmental Accounting Standards Board).

Pe langa acestea mai exista grupurile de normalizare ale organizatiilor profesionale (American Institute of Certified Public Accountants) si academice (American Accounting Association).

Consiliul pentru standarde de contabilitate financiara (FASB)

FASB este un organism privat, creat in anul 1973.

Predecesorii sai au fost: Comitetul de procedura contabila, CAP (Committe of Accounting Procedure) intre 1938 si 1959, respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting Principles Board) intre 1959 si 1973.

Consiliul standardelor de contabilitate financiara (FASB) este tutelat de Fundatia de Contabilitate Financiara, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocupa de asigurarea finantarii, de numirea celor sapte membri ai FASB, precum si a celor apartinand consiliului de consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council).

FASB este un organism eficient, deoarece componenta sa este redusa la doar sapte membri; in plus, are un inalt grad de autonomie, finantarea fiind asigurata de mai multe organisme ce contribuie in proportie relativ redusa la formarea bugetului.

Atributiile fundamentale ale acestuia sunt elaborarea si punerea in circulatie a principiilor contabile general acceptate (GAAP). in acest sens, FASB emite mai multe categorii de texte:

Enunturi ale conceptelor de contabilitate financiare, SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts), in cadrul carora sunt enuntate conceptele fundamentale pe care se bazeaza normele de elaborare si prezentare a situatiilor financiare (nu constituie GAAP). Au fost emise sapte asemenea enunturi, din care unul a fost inlocuit;

Enunturi ale standardelor de contabilitate financiara, SFAS (Statements of Financial Accounting Standards), la nivelul carora sunt definite principiile si regulile contabile aplicabile pentru intoc­mirea si prezentarea situatiilor financiare (constituie GAAP). FASB a emis un numar de 156 de standarde, din care o parte nu mai sunt valabile;

Interpretari (Interpretations), in numar de 47, care constituie aprofundari ale unor aspecte dificile din enunturile standardelor;

Buletine tehnice (Technical Bulletins), care constituie raspunsuri la intrebari, impreuna cu modelul de contabilizare respectiv.

Institutul American al Contabililor Publici Autorizati (AICPA)

Acest institut al profesiei contabile liberale a fost prima organizatie care s-a ocupat de normalizarea practicilor contabile.

Astfel, in perioada 1938-1958 Comitetul Tehnicilor Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de materiale privind principiile, tehnicile si terminologia contabila.

Desi in 1973, FASB a preluat competentele privind elaborarea standardelor, totusi AICPA continua si in prezent sa influenteze practicile contabile de ramura prin intermediul comisiilor sale tehnice (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) care emite Enunturi de pozitie (Statements of Position - SOP).

In anul 2002, FASB a anuntat ca, dupa o perioada de tranzitie, aceasta activitate a AcSEC va fi incheiata (Zeff, 2005). Responsabilitatile de baza ale AICPA privesc independenta expertilor contabili si organizarea examenului de expert contabil.

Comisia Valorilor Mobiliare (SEC)

Comisia valorilor mobiliare a fost creata in anul 1934, ca urmare a crahului bursier din anul 1929, crah care a zdruncinat increderea investitorilor si chiar credibilitatea pietei financiare americane.

SEC a fost creata pentru a supraveghea aplicarea legislatiei federale privind tranzactiile cu titluri de valoare, inclusiv respectarea obligatiilor de informare a publicului de catre societatile cotate.

In prezent, SEC este o agentie guvernamentala, formata din cinci comisari, numiti de catre presedintele SUA. Competenta sa legala este aceea de a stabili cerintele de publicare a informatiilor si de a controla respectarea lor de catre societatile ale caror titluri de valoare sunt oferite spre vanzare publicului larg (circa 10.000 de societati cotate dintr-un total de aproximativ 1.600.000 societati). In acest sens, ea se ocupa cu predilectie de problematica divulgarii informatiilor in scopul protejarii investitorilor si integritatii tranzactiilor, prin prezentarea publica a tuturor informatiilor necesare unei decizii de investire si nu in ultimul rand de compatibilitatea informatiilor, in acest sens, principala diviziune a comisiei - Finantele intreprinderii (Corporation Finance) - reglementeaza furnizarea de informatii catre investitori de catre societatile care emit prima oara actiuni catre public, dar si ulterior cotarii.

SEC monitorizeaza si activitatea profesiei contabile, in special a FASB, in procesul de elaborare a GAAP.

Imediat dupa crearea FASB, SEC a anuntat ca cedeaza FASB rolul de formulare a standardelor contabile (Zeff, 2005). Totusi, SEC si-a manifestat autoritatea in doua ocazii, cum au fost contabilitatea de inflatie si unele aspecte contabile specifice industriei petroliere.

Astfel, in timp ce FASB favoriza contabilitatea in putere curenta de cumparare, SEC a impus publicarea de informatii suplimentare in costuri de inlocuire, astfel incat standardul relevant, FAS 33 Financial Reporting and Changing Prices (1979), a inclus ambele abordari. Intentia FASB a fost ca FAS 19 Financial Accounting and Reporting by OU and Gas Producing Companies sa elimine optiunile privind recunoasterea costurilor de explorare, permitand numai successful efforts costing si eliminand full costing. Interventia SEC, ca urmare a intensului lobby al industriei petroliere si al altor institutii, a constrans FASB la pastrarea ambelor metode.

Exista o deosebire importanta intre societatile britanice si cele americane: daca in cazul primelor, cerinta TFV este deasupra tuturor standardelor si reglementarilor, societatile americane sunt obligate sa respecte GAAP in orice circumstanta.

Serviciul fiscal (IRS)

Componenta a Departamentului de trezorerie, IRS are responsabilitatea interpretarii si aplicarii reglementarilor fiscale, publicand un ghid ce cuprinde reguli, proceduri si diverse interpretari ale Codului fiscal.

In anumite cazuri, aceste reguli intra in contradictie cu practica contabila, fapt ce releva independenta contabilitatii in raporturile cu fiscalitatea.

Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentala (GASB)

Aceasta comisie a fost creata in anul 1984, avand competente privind elaborarea standardelor contabile pentru administratiile statelor si cele locale.

Alte organizatii

In mod complementar activitatii derulate de organizatiile prezentate anterior, in SUA exista si alte grupari profesionale, dintre care amintim:

Asociatia Americana de Contabilitate (AAA - American Accounting Association), infiintata in 1955, succede Asociatiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, are orientare academica si teoretica, membrii sai contribuind la elaborarea teoriei contabile.

Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management Accountants) este format in principal din contabili din intreprinderi si desfasoara activitate didactica si de cercetare, punand accentul pe contabilitatea de gestiune in vederea adoptarii deciziilor manageriale.

Institutul Directorilor Financiari (FEI - Financial Executives Institute) este asociatia directorilor financiari din marile intreprinderi din SUA si Canada, care ii reprezinta in fata diverselor organismelor de reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv in fata Congresului american.

Situatiile financiare

Obiectivele si etica raportarii financiare

Nevoile utilizatorilor si mediul economic general formeaza baza celor trei obiective ale raportarii financiare, stabilite de FASB in cadrul SFAC 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, par. 32-54, si anume:

furnizeaza informatii utile pentru deciziile de investitii si creditare,

ofera informatii utile pentru evaluarea fluxurilor de lichiditati viitoare, respectiv

ofera informatii privind resursele economice, drepturile asupra acestor resurse si modificarile lor.

Prin urmare obiectivele se concentreaza asupra capacitatii intreprinderii de a genera lichiditati si nu in ultimul rand asupra fluxurilor viitoare de numerar.

O atentie deosebita in raportarea financiara este acordata si eticii contabile.

Aceasta impune ca toti contabilii sa aplice conceptele contabile astfel incat sa prezinte onest (to present fairly) operatiunile societatii si pozitia financiara, fara a induce in eroare utilizatorii situatiilor financiare. In caz contrar, putem vorbi de raportare financiara frauduloasa

Acesta poate fi rezultatul deformarii evidentelor contabile prin manipularea evidentei stocurilor, falsificarea operatiunilor (vanzari sau comenzi fictive) sau aplicarea gresita a principiilor contabile, cum ar fi recunoasterea ca activ a unui element ce trebuie trecut pe cheltuieli (Report ofthe National Commision on Fraudulent Financial Reporting, Washington DC, 1987: 2).

Motivatia raportarii frauduloase isi are originea in mai multe surse, precum dorinta de a obtine un pret mai mare din vanzarea companiei sau obtinerea unui imprumut. in alte cazuri, mobilul consta in interesul personal, cum ar fi recompensarea suplimentara, promovarea sau evitarea penalitatilor pentru nerealizari.

In SUA, costurile personale ale acestor actiuni pot fi foarte mari, mergand pana la pedepse penale, pierderile financiare fiind suportate de persoanele care autorizeaza sau auditeaza situatiile financiare.

Continutul si prezentarea situatiilor financiare

Situatiile financiare intocmite de companiile americane sunt:

Bilantul (Balance sheet),

Contul de profit si pierdere (Income statement),

Situatia fluxurilor de numerar (Statement of Cash-flows),

Situatia variatiei capitalurilor proprii (Statement of Stockholders' Equity) si

Notele la situatiile financiare (Notes to financial statements).

La aceste documente si avand aceeasi importanta, se adauga o situatie a rezultatului global (economic), care poate fi raportat ca situatie de sine statatoare sau in situatia variatiei capitalurilor proprii.

Nici unul dintre aceste documente nu este standardizat, chiar denumirea documentului putand fi diferita de la o companie la alta.

De exemplu, bilantul poate fi regasit sub denumirea de Balance Sheet, Statement of Financial Position sau Statement of Financial Condition).

In cazul in care compania dispune de filiale, in mod obligatoriu va intocmi conturi consolidate, cele individuale nefiind necesar sa fie publicate si auditate.

■ Bilantul

Bilantul poate fi prezentat in lista sau sub forma de cont, comparativ pentru doua exercitii, formatul cel mai raspandit fiind cel sub forma de lista. intotdeauna se intocmeste dupa repartizarea profitului, prin urmare rezultatul exercitiului nu va fi prezent in bilant.

SFAC 6 Elements of Financial Statements defineste activele, datoriile, capitalurile proprii ca elemente ale bilantului, ordinea de aranjare a acestora fiind lichiditatea descrescatoare pentru active si exigibilitatea, de asemenea descrescatoare, pentru datorii si capitaluri proprii.

Activele (Assets)

Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezinta beneficii economice viitoare probabile, obtinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzactii sau din evenimente din trecut. De cele mai multe ori ele sunt impartite in patru categorii: active curente, investitii, imobilizari corporale si imobilizari necorporale. Unele companii utilizeaza si o a cincea categorie, "alte active', pentru cele care nu se incadreaza in niciuna din celelalte grupe.

Activele curente cuprind disponibilitatile banesti, investitiile financiare pe termen scurt, creantele, clientii, mai putin clientii incerti, precum si stocurile; aceste active se estimeaza a fi incasate, vandute sau consumate pe parcursul anului urmator sau al unui ciclu normal de exploatare, daca acesta are o durata mai mare de un an.

Atunci cand se decide daca un activ este sau nu curent, importanta este ideea de estimare rezonabila.

De exemplu, investitiile financiare pe termen scurt reflecta investitii temporare de mijloace banesti neutilizate sau care nu sunt necesare pe termen scurt activitatii de exploatare.

Managementul poate estima rezonabil ca va vinde aceste titluri intr-un viitor apropiat, atunci cand vor interveni nevoi suplimentare de numerar.

Daca managementul nu intentioneaza sa le vanda, ele trebuie plasate in categoria investitiilor.

Investitiile includ active, in general, de natura imobilizarilor care nu sunt utilizate in activitatea de exploatare normala a unei companii, si pe care managementul nu intentioneaza sa le vanda in cursul anului urmator.

Acestea sunt: hartiile de valoare detinute cu titlul de investitie pe termen lung, efectele comerciale de incasat pe termen lung, terenurile detinute pentru utilizari viitoare, utilajele si instalatiile de lucru neutilizate in activitatea de exploatare, fondurile speciale (disponibilitati) create pentru achitarea unei datorii sau cumpararea unei cladiri, precum si investitiile permanente si de valoare mare intr-o alta companie, efectuate cu scopul de a o controla.

Imobilizarile corporale cuprind activele pe termen lung, utilizate in activitatea continua de exploatare; acesta este si motivul pentru care ele se mai numesc si active de exploatare.

Cuprind: terenuri si cladiri, echipamente pentru fabricarea, comercializarea, livrarea si deservirea produselor companiei, dar si resursele naturale detinute de companie, precum: terenuri impadurite, zacaminte petroliere si de gaze, mine de carbuni.

Aceste active sunt evaluate la cost istoric, reglementarile americane interzicand reevaluarea.

Metodele de amortizare admise sunt diverse (liniara, degresiva in cote constante sau cote descrescatoare).

Imobilizarile necorporale reprezinta active pe termen lung care nu au existenta fizica, dar prezinta o valoare bazata pe drepturile si privilegiile pe care le confera detinatorul lor, respectiv: brevete, drepturi de autor, fond comercial, fransize si marci comerciale.

In bilant sunt cuprinse toate imobilizarile necorporale achizitionate, nu si cele produse de intreprindere.

Ele se inregistreaza la cost istoric (pret de achizitie) si pot fi amortizate pe durata de viata economica; fondul comercial (goodwill-ul) nu se amortizeaza.

Alte active cuprind toate activele detinute de companie, altele decat cele curente si imobilizarile corporale. Ele pot include investitiile si imobilizarile necorporale atunci cand aceste structuri nu se regasesc distinct in activul bilantier.

Datoriile (Liabilities)

Datoriile reprezinta sacrificiile viitoare probabile de beneficii economice emanand din obligatiile actuale (SFAC 3).

Ele cuprind:

- datoriile curente si

datoriile pe termen lung.

Datoriile curente sunt scadente in mai putin de un an sau in cursul ciclului normal de exploatare daca acesta este mai mare de un an, si cuprind: efectele comerciale de platit, creditele comerciale primite, rata curenta a unor datorii pe termen lung, salariile de platit, impozitele de platit si avansurile primite de la clienti.

Datoriile pe termen lung au o scadenta mai mare de un an sau decat ciclul normal de exploatare sau care urmeaza a fi achitate din active pe termen lung.

In aceasta categorie sunt incluse imprumuturile ipotecare, efectele comerciale pe termen lung, imprumuturile obligatare, pensiile datorate salariatilor, datoriile legate de inchirieri pe termen lung (leasing).

Datoriile si eventualele pierderi sunt contabilizate doar atunci cand devin probabile, iar marimea lor poate fi apreciata in mod rezonabil.

Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, ele nu pot fi mentionate in bilant, ci in note.

Capitalurile proprii (Stockholders' Equity)

Capitaluri proprii, drepturi ale proprietarilor, capital sau activ net sunt termeni ce desemneaza partea din companie ce apartine proprietarilor.

Primii trei sunt preferati celui de activ net, deoarece majoritatea activelor se inregistreaza la cost istoric, nu la valoare actuala.

In general, prezentarea activelor si datoriilor nu este influentata de forma de organizare a intreprinderii, in schimb sectiunea de capitaluri proprii difera in functie de statutul juridic al acesteia, putand fi prezentat intr-o forma mai restransa sau mai detaliata, astfel:

in cazul intreprinderilor individuale capitalurile proprii pot contine un singur post "Capital";

asociatiile pot deschide partide speciale pentru fiecare asociat;

la corporatii (societati pe actiuni), sectiunea de capital propriu, numita si "Capitalul actionarilor", cuprinde:

capitalul social este divizat in actiuni obisnuite la valoare nominala si aport de capital peste valoare nominala (prime de emisiune). Spre deosebire de contabilitatea europeana, primele de emisiune pot fi pozitive sau negative, cele negative fiind inregistrate intr-un cont rectificativ de capital;

profituri retinute la dispozitia intreprinderii sau acumulare de capital (rezerve), reflecta drepturile actionarilor asupra activelor obtinute ca rezultat al activitatii de exploatare si reinvestire. Prin urmare, ele cuprind profiturile companiei dupa deducerea dividendelor platite actionarilor pe toata perioada de existenta a companiei, precum si orice schimbare de metoda sau corectii de erori.

La intocmirea bilantului, posturile bilantiere sunt exprimate la valoarea lor neta, deducandu-se amortizarile si reducerile pentru depreciere, fie prin plasarea lor intre paranteze (direct in bilant), fie prezentandu-se detaliat in notele explicative.

Contul de profit si pierdere

Organismele de normalizare americane au considerat ca flexibilitatea este mai importanta decat standardizarea situatiilor financiare si, de aceea, nu au stabilit un format nici pentru contul de profit si pierdere al societatilor.

SFAC 6 Elements of Financial Statements urmareste, de fapt, calcularea unui rezultat net global, care sa contina toate veniturile, cheltuielile, castigurile sau pierderile aparute in cursul perioadei (par. 77). Rezultatul global poate fi inteles ca o forma a rentabilitatii capitalului financiar (a se vedea conceptul de mentinere a capitalului financiar).

Veniturile sunt definite in SFAC 6 drept "intrari sau alte cresteri de active ale unei entitati, sau ca reducere a datoriilor (sau o combinatie a celor doua), rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, prestarea de servicii ca urmare a activitatii curente preponderente sau principale a entitatii".

Data fiind prezentarea cheltuielilor din exploatare dupa functia lor, contabilitatea americana nu opereaza cu notiunile de productie stocata sau productie imobilizata.

De asemenea, nici notiunea de venituri din reluari (anulari) de provizioane nu ii este opozabila, deoarece reducerea sau anularea provizionului afecteaza direct contul de cheltuieli ce 1-a generat.

Cheltuielile sunt definite drept "iesiri sau alte utilizari de active, fie drept creare de datorii (sau o combinatie a celor doua) din livrarea sau produ-cerea de bunuri, prestarea de servicii sau desfasurarea unor activitati care constituie operatiuni curente preponderente sau principale ale entitatii".

In contabilitatea americana, cheltuielile sunt grupate dupa functiile intreprinderii, astfel

1. functia de productie - costul bunurilor vandute cuprinde costul marfurilor, produselor sau serviciilor vandute sau prestate:

Costul produselor vandute Stoc initial de produse finite Costul de productie Stoc final de produse finite

Pentru activitatile comerciale, ciclul de exploatare presupune doar stocajul marfurilor intre cumparare si vanzare, prin urmare costul se determina astfel:

Costul marfurilor vandute Stoc initial de marfuri Cumpararile perioadei Stoc final de marfuri

Daca acest cost este dedus din veniturile nete din vanzari se obtine marja bruta, element definitoriu in contul de rezultate american.

2. functia de vanzare - costurile de vanzare sunt in general legate de activitatile de marketing, publicitate si livrarea marfurilor sau produselor.

3. functia de administratie - costul administratiei cuprinde cheltuielile legate de administrarea societatii (salariile personalului de conducere, amortizarea cladirilor, anumite impozite si taxe, onorarii, comisioane, chirii etc).

Contul de profit si pierdere este prezentat, in general, ca lista, in forma analitica sau sintetica.

Forma analitica, calculeaza profitul prin metoda step-by-step (progresiva), reflectand numai totalul principalelor categorii de venituri si cheltuieli.

Aspecte conexe contului de profit si pierdere

1. Activitatile abandonate

Acele componente ale unei entitati care nu mai sunt profitabile sunt, de obicei, cedate sau abandonate. SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (2001) considera ca o asemenea componenta se identifica atunci cand activitatea si fluxurile sale de numerar pot fi clar distinse de restul entitatii, atat din punct de vedere al exploatarii, cat si din punct de vedere al raportarii financiare.

Castigurile si pierderile din activitatile intrerupte sunt reflectate in contul de profit si pierdere separat, acesta devenind mult mai util pentru evaluarea activitatii permanente (curente) a companiei.

Rezultatul activitatii abandonate trebuie sa cuprinda atat partea de rezultat provenita din aceasta activitate de la data prevazuta in plan pana la oprirea efectiva a activitatii, cat si rezultatul vanzarii activitatii in valoare neta, dupa deducerea impozitului pe profitul curent.

2. Activitatile extraordinare

Acestea sunt definite de APB Opinion 30 ca fiind "evenimente sau operatiuni ce se deosebesc prin natura lor neobisnuita si prin raritatea aparitiei lor".

Natura neobisnuita se refera la "gradul pronuntat de anormalitate care nu are nici o legatura sau doar o legatura accidentala cu activitatile obisnuite sau tipice ale societatii, luand in calcul si mediul in care aceasta isi desfasoara activitatea".

De aceea, evenimentele extraordinare sunt extrem de rare, nici efectul catastrofelor naturale nefiind considerat element extraordinar.

Este remarcabil faptul ca nici uriasele pierderi provocate de uraganul Katrina, in luna septembrie 2005, nu pot fi calificate drept extraordinare: magnitudinea pierderii nu ii confera evenimentului un caracter neobisnuit sau nerecurent.

Ca si in cazul activitatilor abandonate, rezultatul activitatii extraordinare trebuie prezentat in valoare neta dupa deducerea eventualului impozit pe profit.

3. Modificarile de metode contabile

Consecventa utilizarii unui principiu contabil, o data ales, este reafirmata de noul standard SFAS 154 Accounting Changes andError Correction (2005).

Societatile pot opta pentru un principiu contabil alternativ, numai daca pot justifica ca noul tratament contabil este preferabil.

De exemplu, o intreprindere nu poate justifica schimbarea metodei de amortizare pe motivul ca se aliniaza la practica intreprinderilor din ramura de activitate respectiva, ci numai daca noua metoda de amortizare descrie mai bine modul in care se consuma beneficiile economice inerente activelor sale.

SFAS 154 a fost emis prin consultare cu IASB, cu scopul reducerii diferentelor dintre reglementarile americane si IAS 8. Asemenea IAS 8, efectul modificarii metodelor contabile se recunoaste retroactiv in situatiile financiare ale perioadelor anterioare.

Daca nu se pot identifica efectele schimbarii asupra fiecarei perioade anterioare, dar se cunoaste modificarea globala, ea va afecta soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor, respectiv rezultatului reportat al primei perioade in care acest lucru este posibil. Daca determinarea modificarii globale este imposibila, atunci schimbarea de metoda se va efectua prospectiv, incepand din perioada schimbarii.

SFAS 154 pastreaza, totusi, o diferenta fata de IAS 8. Daca in acesta din urma modificarea metodei de amortizare este tratata ca schimbare a unei estimari contabile si deci reflectata in conturile de profit si pierdere ale perioadei curente si perioadelor viitoare, standardul american trateaza aceasta schimbare de estimare prin intermediul modificarii de principiu contabil, adica retroactiv.

4. Profitul pe actiune

Actionarii si alti cititori ai situatiilor financiare utilizeaza datele privind profitul pe actiune pentru a evalua performantele unei intreprinderi si pentru a le compara cu cele ale altor entitati contabile.

Prin urmare, in mod similar standardului international IAS 33, SFAS 128 Earnings per Share impune calcularea unui rezultat pe actiune de baza si unul diluat. Rezultatul pe actiune de baza divide rezultatul distribuibil actionarilor ordinari la numarul mediu de actiuni ordinare aflate in circulatie. Rezultatul pe actiune diluat reflecta dilutia potentiala datorata preschimbarii in actiuni a altor titluri (de exemplu, obligatiuni convertibile in actiuni) sau a unor contracte prin care societatea se obliga sa emita actiuni ordinare.

■ Situatia fluxurilor de numerar

Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de SFAS 95 Statement ofCash Flows (1987) care a anulat APB Opinion 19 Reporting Changes in Financial Position, care introdusese obligatia intocmirii tabloului de finantare.

Prin emiterea SFAS 95, FASB s-a exprimat in favoarea notiunii de "numerar", mai putin ambigua decat aceea de "fonduri" cu care opera norma anterioara. Ulterior, SFAS 95 a fost amendat de alte standarde, intre care SFAS 102 Statement of Cash Flows-Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows from Certain Securities Acquired for Resale - an amendment of FASB Statement No. 95 (1989) care scuteste de la aplicarea SFAS 95 unele planuri de pensii si unele societati de investitii foarte lichide.

De asemenea, prin SFAS 104 Statement of Cash Flows-Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash Payments and Classification of Cash Flows from Hedging Transactions - an amendment of FASB Statement No. 95 (1989), se permite, intre altele, ca fluxurile de numerar rezultate din unele tranzactiile de acoperire sa fie prezentate impreuna cu elementele acoperite.

Situatia fluxurilor de numerar si-a dovedit utilitatea atat in plan intern pentru manageri, cat si in plan extern, pentru investitori si creditori.

Managerii desprind informatii cu privire la gradul de lichiditate al intreprinderii, fapt ce le permite stabilirea politicii de dividende sau evaluarea efectelor unor decizii strategice majore asupra investitiilor si finantarii.

Investitorii si creditorii, in baza raportarii anuale, determina capacitatea companiei de a gestiona fluxurile de numerar anuale, de a genera in viitor fluxuri pozitive, de a-si achita datoriile, de a plati dividende si dobanzi si de a-si previziona nevoile suplimentare de finantare.

SFAS 95 defineste clar notiunea de numerar, in care include disponibilitatile si echivalentele lor monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt (pana la 90 de zile) cu grad inalt de lichiditate (de exemplu: efecte comerciale, conturi ale pietei monetare si bonuri de tezaur). Standardul grupeaza fluxurile de numerar in categoriile urmatoare:

A. Activitatile de exploatare cuprind efectele asupra numerarului ale operatiunilor economice si ale altor evenimente care se iau in calcul la determinarea profitului net, respectiv productia, cumpararea si vanzarea de bunuri, primirea si prestarea de servicii.

La fel ca IAS 7, SFAS 95 prevede doua metode de determinare a fluxului de numerar din exploatare: directa si indirecta.

Metoda directa presupune ajustarea fiecarui element din contul de rezultate, trecandu-l din contabilitatea de angajamente in contabilitate de casa (incasari-plati): veniturile obtinute sunt transformate in sume incasate din vanzari, iar cheltuielile in sume platite.

Astfel, se ajunge la urmatoarea forma:

Incasari de numerar din:

vanzari

dobanzi si dividende

Plati de numerar pentru:

cumparari

cheltuieli de exploatare

dobanzi

impozit pe profit

Flux net de numerar din activitatile de exploatare

Metoda indirecta vizeaza numai ajustarile necesare transpunerii rezultatului contabil in flux de numerar din activitatile curente de exploatare, ajustari ce privesc:

Profitul net

(+/-) modificarile stocurilor, creantelor si datoriilor din exploatare pe parcursul perioadei;

(+/-) efectul celorlalte elemente clasificate ca apartinand fluxurilor de investitii si finantare, precum: castigurile sau pierderile din vanzarea sau abandonarea unor activitati, stingerea unor datorii etc;

(+/-) elementele nemonetare, precum: amortizarile, provizioanele, impozitele amanate, pierderile sau castigurile in valuta nerealizate, profitul nerepartizat al intreprinderilor asociate si interesele minoritare;

= Flux net de numerar din activitatile de exploatare

SFAS 95 nu obliga societatile la utilizarea uneia sau alteia dintre cele doua metode, ele avand libertatea de alegere; totusi, datorita valorii informationale mai ridicate a valorii brute a principalelor componente de incasari si plati in numerar, se recomanda metoda directa.

Activitatile de investitii cuprind achizitionarea si vanzarea titlurilor de valoare negociabile pe termen scurt si lung, a imobilizarilor, precum si acordarea si recuperarea imprumuturilor, exceptand dobanzile.

Aici intervine o diferenta majora intre normele americane si cele internationale, deoarece IAS 7 da posibilitatea intreprinderii de a alege tratamentul dobanzilor, in timp ce SFAS 95 este imperativa in atasarea tuturor dobanzilor la fluxul din exploatare.

Fluxul de numerar din activitatea de investitii se determina prin metoda directa, astfel:

Investitii in imobilizari corporale

Cedari de imobilizari corporale

Achizitii de titluri de plasament

Cedari de titluri de plasament

imprumuturi acordate altor intreprinderi

Plati pentru cumpararea unei companii, dupa scaderea numerarului

= Flux de numerar din activitati de investitii

Activitati de finantare includ obtinerea, rambursarea si recompensarea resurselor, exceptand dobanda, in relatiile cu proprietarii si creditorii.

Ca si in cazul fluxurilor de investitii, metoda folosita este cea directa:

Cresterea datoriilor si a altor imprumuturi pe termen scurt

Emisiunea de imprumuturi pe termen lung

Rambursarea fractiunii exigibile din datoriile pe termen lung

Emisiunea de actiuni in favoarea salariatilor

Rascumpararea de actiuni

Dividende platite

Flux net de numerar din activitati de finantare

O societate poate efectua operatiuni de investitii si finantare nemonetare, care implica numai active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii si pot consta in inlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de actiuni.

Aceste operatiuni reprezinta activitati de investitii sau finantare semnificative, insa, neimplicand numerarul, nu trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar.

Totusi, FASB a hotarat ca ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub forma de tabel, pentru ca utilizatorul sa poata vedea clar activitatile societatii.

Pentru tranzactiile generatoare de fluxuri de numerar in monede straine, SFAS 95 solicita utilizarea cursului de schimb de la data operatiei sau un curs mediu ponderat al perioadei.

Efectul variatiei cursurilor valutare asupra soldurilor detinute in moneda straina trebuie prezentat ca parte a reconcilierii intre soldurile initiale si finale ale numerarului.

■ Situatia variatiei capitalurilor proprii. Situatia rezultatului global (economic)

Situatia variatiei capitalurilor proprii sintetizeaza modificarile survenite in sectiunea capitalurilor proprii din bilantul contabil, indicand:

cresterile de capital si de prime provenite din emisiunea de noi actiuni;

variatia rezervelor rezultate din profituri, pierderi sau distribuirea de dividende;

variatiile rezultate din conversia conturilor in monede straine si din evaluarea titlurilor disponibile pentru vanzare;

ajustari determinate de schimbarea metodelor contabile;

castiguri sau pierderi rezultate in urma vanzarii actiunilor proprii.

■ Notele la situarile financiare

US GAAP cere intocmirea de note explicative la situatiile financiare, in care o societate trebuie sa prezinte informatii despre bazele de intocmire ale situatiilor financiare, politicile contabile specifice aplicate pentru tranzactii si elemente semnificative, informatii ce nu sunt prezentate in alte situatii financiare, precum si informatii suplimentare necesare pentru o prezentare fidela sau onesta (fair presentation).

Prezentarea politicilor contabile semnificative este obligatorie, ele fiind parte integranta a notelor la situatiile financiare. in general, politicile contabile semnificative se refera la: baza de prezentare a situatiilor financiare, principiile de consolidare, imobilizarile corporale si necorporale, evaluarea stocurilor, impozitul pe profit, recunoasterea veniturilor, instrumente financiare derivate si contabilitatea de acoperire (hedging), conversia din moneda straina, regrupari de intreprinderi, activitati intrerupte.

In concordanta cu SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information (1997), societatile furnizeaza informatii detaliate cu privire la segmentele de activitate, operatiunile cu strainatatea, exportul si principalii clienti.

Standardul introduce criteriul cantitativ pentru identificarea unui segment; in principiu, segmentul se recunoaste pe baza unui prag de 10% din valoarea vanzarilor, activelor sau rezultatului.

De asemenea, pentru fiecare segment geografic sau de activitate, societatea trebuie sa prezinte o serie de informatii, cum sunt: rezultatul din exploatare si activele identificabile, veniturile din vanzari, din dobanzi, cheltuielile cu dobanzile si cu amortizarea.

O atentie deosebita in cadrul notelor se acorda instrumentelor financiare, respectiv informatiilor vizand natura si caracteristicile instrumentului, descrierii riscurilor de piata si de credit, prezentarii valorii nominale, valorii juste, precum si metodelor utilizate pentru determinarea valorii juste.

Prezentarea politicilor contabile privind recunoasterea si evaluarea

Principiile contabile general acceptate - GAAP

Principiile contabile general acceptate (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles) sunt definite de Statement of the Accounting Principles Board nr. 4, paragraful 138, drept "conventii, reguli si procedee necesare pentru stabilirea unei politici contabile acceptate la un moment dat".

Similar, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizati) considera GAAP un termen tehnic care cuprinde "conventiile, regulile si procedurile necesare pentru a descrie practica acceptata la un moment dat".

Termenul include atat indicatii generale de aplicare, cat si practici si proceduri detaliate.

GAAP (Principiile contabile general acceptate ) pot fi modificate in momentul aparitiei unor metode mai bune sau odata cu schimbarea circumstantelor.

Atunci cand emite standarde de contabilitate financiara, FASB recurge la analiza problemei in cauza prin prisma propriului cadru conceptual, format din: Concepts Statement No. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises 78), Concepts Statement No. 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information (1980), Concepts Statement No. 6 Elements of Financial Statements (1985) si la Concepts Statement No. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements (2000).

Prin Statement(enunturi) of Auditing Standards (SAS) nr. 69, AICPA a stabilit o ierarhie pe patru niveluri a GAAP.

Scopul ierarhiei este acela de a instrui persoanele ce intocmesc situatiile financiare, auditorii si utilizatorii informatiilor financiare in privinta prioritatii acordate surselor GAAP la judecarea onestitatii (fairness) prezentarii situatiilor financiare.

Ierarhia GAAP nu este statica; de exemplu, atat SAS 91, cat si SAS 93 i-au adus modificari.

Nivelul I:    

FASB Statements of Financial Accounting Sandards (FAS);

FASB Interpretations (FIN);

APB Opinions (APB);

Accounting Research Bulletins (ARB).

Nivelul II    

FASB Technical Bulletins (FTB);

AICPA Industry Audit and Accounting Guides;

AICPA Statements of Positions (SOP).

Nivelul III: 

Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF);

AICPA AcSEC Practice Bulletins (PB).

Nivelul IV:  

AICPA Accounting Interpretations (AIN);

FASB Implementations Guides (FIG);

In completare, sunt recunoscute si alte texte contabile cum ar fi

- enunturile conceptelor de contabilitate financiara - SFAC emise de FASB, IFRS,

reglementari ale Government Accounting Standards Board, ale altor organisme profesionale si de reglementare,

cursuri universitare,

ghiduri,

articole.

Politici si optiuni privind imobilizarile corporale

Atat IFRS, cat si US GAAP considera imobilizarile corporale (property, plant and equipment) ca fiind active detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri si furnizarea de servicii, pentru a fi inchiriate si in scop administrativ.

In US GAAP nu exista un standard dedicat activelor fixe si amortizarii, in afara de indicatiile din ASB((Consiliul standardelor de contabilitate )43 (1953), pentru determinarea politicilor contabile legate imobilizarile corporale, contabilii si cursurile universitare urmaresc practicile de ramura.

SFAS 34 Capitalization of Interest Cost stabileste ca in costul de achizitie al unui activ se includ toate cheltuielile necesare si oportune aducerii lui in starea si la locul de utilizare.

Daca in momentul cumpararii activului apare o datorie, cheltuiala cu dobanda aferenta nu se include in costul activului, ci se recunoaste drept cost legat de creditul contractat privind activitatea de exploatare.

In schimb, daca apar cheltuieli cu dobanda pe parcursul constructiei unui activ, acestea se includ in costul activului. Este cazul activelor construite pentru nevoi proprii si al activelor construite sau produse de intreprindere pentru vanzare sau inchiriere ca proiecte discrete (de exemplu, nave maritime).

Calculul amortizarii este influentat de patru factori:

(1) costul;

(2) valoarea reziduala;

(3) valoarea de amortizat;

(4) durata de viata utila.

La stabilirea duratei de viata utila, managementul are in vedere o serie de informatii relevante, precum: experienta din trecut cu active similare, starea actuala a activului, politica firmei privind reparatiile si intretinerea, tendintele tehnologice si industriale actuale, conditiile locale (de exemplu, clima).

Cele mai frecvent utilizate metode de calcul a amortizarii sunt:

Metoda liniara

Se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea depinde numai de trecerea timpului:

Amortizarea = (Cost - valoarea reziduala)/Durata de viata utila

Metoda productiei

Se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea este numai rezultatul exploatarii, iar trecerea timpului nu are nici o importanta in procesul de amortizare:

Amortizarea = (Cost - valoarea reziduala)/output

Unitatea de masura a output-ului, pe baza caruia se estimeaza amortizarea activului, trebuie sa fie adecvata activului respectiv: de exemplu, numarul de articole produse sau numarul de ore de functionare

Metoda degresiva

Pleaca de la ipoteza ca majoritatea imobilizarilor sunt mai eficiente atunci cand sunt noi, deci ofera servicii mai multe si calitativ mai bune in primii ani de functionare.

Metoda apare in doua variante:

1. Metoda cotelor descrescatoare - pentru calculul cotei de amortizare sunt insumati anii din durata de functionare, suma lor devenind numitorul unei serii de fractii care se inmultesc cu valoarea amortizabila a activului pentru a determina amortizarea anuala.

2. Metoda cotelor constante - consta in aplicarea unei cote constante asupra valorii ramase de amortizat.

Metoda este asemanatoare amortizarii degresive calculata in Romania, diferenta constand in coeficientul de multiplicare a cotei de amortizare liniare.

Acesta nu depinde de durata utila de viata, coeficientul utilizat fiind intotdeauna 2.

- Majoritatea societatilor americane opteaza pentru metoda liniara din motive de raportare financiara; in schimb fiscul prefera una din metodele de amortizare degresiva numita amortizare accelerata (MACRS - Sistem Modificat de Recuperare Accelerata a Costurilor).

In practica economica reala apar probleme specifice legate de amortizare, precum:

a)  Calcularea amortizarii pentru ani partiali (pro rata temporis).

Spre deosebire de Romania, unde calculul amortizarii incepe cu luna urmatoare darii in folosinta a imobilizarii, in practica americana se rotunjeste in plus sau in minus la cea mai apropiata luna intreaga.

De exemplu, daca o cumparare s-a facut pe 7 mai, calculul incepe cu luna mai, in schimb daca a avut loc pe 17 mai, se incepe cu luna iunie.

Pentru simplificarea calculelor, in MACRS se rotunjesc chiar anii partiali pana la cea mai apropiata jumatate (conventia jumatatii de an), in exemplul anterior, calculul incepand cu 1 iulie.

b) Revizuirea duratelor utile de viata sau a valorilor reziduale determina repartizarea restului de cost amortizabil intre anii ramasi de functionare (SFAS 154 Accounting Changes and Error Corrections  a replacement of APB Opinion No. 20 and FASB Statement No. 3).

Amortizarea activelor cu cost unitar redus este ineficienta, iar evidenta contabila distincta a fiecarui articol este foarte costisitoare.

Pentru contabilizarea lor, practica a evidentiat doua metode:

fie trecerea directa pe costuri la momentul cumpararii,

fie evidenta lor pe baza inventarului.

c) Amortizarea grupurilor de active: din comoditate, marile companii grupeaza activele similare (exemplu: mijloacele de transport, instalatiile energetice, echipamentul de birou) in scopul calcularii amortizarii.

Scoaterea din functiune a imobilizarilor se poate face prin casare, vanzare sau inlocuire.

Spre deosebire de contabilitatea romaneasca, vanzarea se realizeaza intr-o singura etapa, castigul sau pierderea aferent(a) vanzarii traducandu-se in cheltuielile sau veniturile corespunzatoare.

Politici si optiuni privind imobilizarile necorporale

Conform standardului SFAS 141 Goodwill and Other Intangible Assets (2001), activele necorporale sunt acele active nefinanciare fara substanta fizica.

Printre cele mai frecvente exemple de asemenea active se numara brevetele (patents), drepturile de autor (copyrights), marcile de comert (trademarks), licentele (licenses), fransizele (franchises), software si fondul comercial (goodwill).

Activele necorporale achizitionate se recunosc initial la valoarea lor justa.

Activele necorporale generate de catre intreprindere nu se recunosc in contabilitate.

Standardul imparte activele necorporale in amortizabile si neamortizabile.

Daca durata de viata utila a activelor necorporale achizitionate este definita, ele se amortizeaza; in cazul contrar, ele nu se amortizeaza.

Acesta din urma este cazul anumitor marci de comert, licente sau al altor drepturi care pot fi reinnoite periodic cu costuri modice si care astfel dobandesc o durata de viata utila nedefinita (fara a fi neaparat infinita).

Anual, intreprinderile trebuie sa evalueze durata utila de viata a activelor neamortizabile si, in cazul in care aceasta nu mai este nedefinita, activele respective trebuie evidentiate pentru depreciere.

Conform prevederilor SFAS 2 Accounting for Research and Development Costs (1974), toate costurile de cercetare-dezvoltare trebuie recunoscute drept cheltuielile curente de exploatare.

Argumentele FASB au fost:

incertitudinea beneficiilor viitoare si

dificultatea de a stabili o legatura cauzala dintre costurile si rezultatele profitabile ale activitatii de cercetare si dezvoltare.

Cheltuielile privind programele informatice (software) sunt considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare pana in momentul in care produsul informatic se dovedeste fezabil din punct de vedere tehnologic.

Dincolo de acest moment, toate costurile legate de productia de software se inregistreaza ca active pana cand activul devine disponibil pentru lansarea pe piata.

Activul se amortizeaza pe durata de viata utila a produsului prin maximul dintre cota stabilita pe baza veniturilor aduse de produs si cota liniara.

La fiecare data a bilantului, costul activului va fi comparat cu valoarea sa realizabila neta (SFAS 86 Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed).

Politici si optiuni privind contractele de leasing

Contractul de leasing este contractul ce ofera dreptul de utilizare a unui bun pentru o perioada determinata.

In SUA, bunurile care fac obiectul acestor contracte sunt, de obicei, copiatoarele, calculatoarele, avioanele si depozitele.

Standardul relevant, SFAS 13 Accounting for Leases (1976), clasifica aceste contracte din punct de vedere al locatarului in doua categorii, iar din punct de vedere al locatorului identifica patru tipuri de contracte de leasing.

Astfel, din punct de vedere al locatarului, exista

Leasing de exploatare (operating lease), caracteristica esentiala fiind aceea ca transfera locatarului (lessee) numai folosinta bunului pentru o parte relativ scurta din durata de viata economica, toate riscurile de proprietar suportandu-le locatorul (lessor).

SFAS 13 il defineste rezidual, adica un contract de leasing care nu este leasing financiar.

In contabilitatea locatarului, platile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli cu chiriile;

Leasing financiar (capital lease), reprezinta modalitatea de finantare cu cea mai puternica dezvoltare in prezent pentru echipamentele de productie.

Pentru a se inscrie in categoria contractelor de leasing financiar, SFAS 13 cere sa fie indeplinita cel putin una din conditiile:

transferul proprietatii catre utilizator se face in mod automat la sfarsitul contractului;

contractul prevede o optiune de cumparare la un pret avantajos pentru locatar, astfel incat chiar de la initierea contractului se cunoaste faptul ca locatarul va exercita aceasta optiune;

durata contractului trebuie sa acopere cel putin 75% din durata de viata utila a bunului;

valoarea actualizata a platilor minimale reprezinta cel putin 90% din valoarea justa a bunului. Pentru actualizarea contractului, rata utilizata este cea de la incheierea contractului, rata la care utilizatorul ar fi contractat un imprumut pentru achizitionarea bunului inchiriat.

Din punct de vedere al locatarului, principalele categorii sunt:

leasing tip vanzare (sales-type leases);

finantare directa prin contract de leasing (direct financing leases);

leasing de exploatare (operating leases).

Pentru a fi incadrat in primele trei categorii, un contract de leasing trebuie sa indeplineasca aceleasi criterii enuntate mai sus, carora li se adauga altele referitoare la incertitudinile viitoare.

In substanta sa, leasingul financiar este foarte asemanator unei cumparari cu plata in rate, deoarece riscurile si avantajele inerente proprietatii asupra activului revin locatarului.

De asemenea, acesta trebuie sa inregistreze un activ si o datorie pe termen lung egale cu valoarea actualizata a tuturor platilor de leasing efectuate pe durata contractului.

Valoarea actualizata se determina prin relatia:

Valoarea actualizata = Plata periodica (rata) x Factorul de actualizare

Factorul de actualizare tine seama de rata dobanzii si numarul de ani pentru care s-a incheiat contractul.

Fiecare rata de leasing determina partial o cheltuiala privind dobanzile si partial o rambursare a datoriei.

In plus, pentru activ se calculeaza cheltuieli cu amortizarea care se inregistreaza in contabilitatea locatarului.

In situatiile financiare este necesara prezentarea a o serie de informatii privind contractele de leasing, precum:

descriere a contractelor: tipul de contracte, termen de plata, optiuni de cumparare, clauze de majorare a preturilor etc;

informatii legate de leasingul operational: chiria de platit pe urmatorii cinci ani, venitul din subinchiriere (daca e cazul) etc;

- informatii legate de leasingul financiar: valoarea activelor achizitionate, amortizarea cumulata, datoriile privind leasingul clarificate in curente si necurente etc.

Politici si optiuni privind stocurile

Numeroase intreprinderi, in special din industria producatoare, incearca sa-si reduca stocurile prin trecerea la un mediu de operare in timp real (just-in-time).

Prin colaborarea cu furnizorii, acesta le permite sa coordoneze si programeze aprovizionarile astfel incat bunurile sa soseasca in timp util, iar costurile legate de pastrarea stocurilor sa se reduca substantial.

Evaluarea stocurilor este una dintre cele mai dezbatute probleme in contabilitatea americana.

In scopul elaborarii situatiilor financiare sunt folosite o serie de metode de evaluare, majoritatea bazate pe cost sau pe marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata, ambele acceptate in calculul impozitului pe profit.

In conceptia AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizati ), "costul este pretul platit sau recompensa baneasca acordata pentru obtinerea unui activ", el incluzand elementele: pretul din factura mai putin discounturile, cheltuielile de transport-aprovizionare, inclusiv asigurarea si taxele si tarifele aplicabile.

Celelalte costuri, legate de comanda, receptionare, stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse in costurile stocului, in practica sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Evaluarea la iesire a stocurilor se bazeaza pe una din metodele: identificarea specifica, costul mediu ponderat, FIFO sau LIFO, alegerea metodei depinzand de natura activitatii, efectele financiare ale metodei si de costurile implementarii sale. In contabilitatea americana, metoda contabila aleasa nu trebuie sa descrie fluxul fizic al bunurilor in intreprindere.

Principala problema legata alegerea metodei consta in efectul simultan al acesteia asupra bilantului si asupra contului de profit si pierdere.

Astfel, metoda LIFO este cea mai recomandata in intocmirea contului de rezultate, coreland cel mai bine veniturile cu costul bunurilor vandute, insa nu este cea mai buna metoda de determinare a valorii curente a stocurilor din bilant, in special pe o perioada mai lunga de timp in care au avut loc frecvente cresteri sau reduceri de pret.

Pe de alta parte, FIFO este cea mai recomandata in elaborarea bilantului, valoarea stocului final fiind cea mai apropiata de valoarea curenta, dar creeaza o desincronizare intre venituri si cheltuielile aferente in contul de profit si pierdere din motivele prezentate mai sus.

Serviciul Fiscal (IRS) a elaborat mai multe norme metodologice privind evaluarea stocurilor in scopul determinarii impozitului federal pe profit.

In acest sens, el accepta oricare metoda, dar odata aleasa, aceasta trebuie aplicata cu consecventa de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobata de IRS.

Singura exceptie priveste metoda LIFO, trecerea de la o alta metoda la aceasta facandu-se fara aprobarea preliminara a IRS.

Daca o companie foloseste metoda LIFO in scopul determinarii rezultatului impozabil, IRS obliga utilizarea aceleiasi metode si in contabilitate (LIFO conformity rule).

Ca si in cazul contabilitatilor europene, si cea americana foloseste pentru evidenta stocurilor metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.

Inventarul permanent, desi putin folosit in trecut, datorita costului ridicat legat de munca personalului de birou, a luat amploare ca urmare a aplicarii etichetelor si marcajelor electronice pe scara larga.

Inventarul permanent este folosit in special in activitatea productiva.

Inventarul intermitent este folosit de multe companii de vanzari cu amanuntul si cu ridicata, deoarece nu necesita un efort substantial din partea personalului administrativ.

Recunoasterea stocurilor in bilant prin metoda marimii celei mai mici dintre cost si valoarea de piata

Datorita deteriorarii fizice, invechirii sau reducerii pretului, valoarea de piata a stocului poate scadea sub cost.

Apare astfel o pierdere care poate fi constatata prin reducerea stocului la valoarea de piata, prin intermediul unei reduceri pentru depreciere. Costul stocurilor poate fi determinat prin una dintre cele patru metode prezentate anterior.

Valoarea de piata este folosita in sensul de cost de inlocuire, respectiv suma pe care ar trebui sa o plateasca o companie, in prezent, pentru aceleasi bunuri, cumparate de la furnizorii obisnuiti, in cantitatile obisnuite.

Costul de inlocuire este supus unei limite superioare (ceiling) care consta in valoarea realizabila neta, dar si unei limite inferioare (floor), adica valoarea realizabila neta, mai putin marja profitului.

Pentru evaluarea stocului prin aceasta metoda se folosesc trei variante:

- articol cu articol: costul si valoarea de piata sunt comparate pentru fiecare articol din stoc;

- categoriile principale: sunt comparate costul total si valoarea de piata totala a fiecarei categorii de articole;

stocul total: intregul stoc este evaluat atat la cost, cat si la valoarea de piata, iar marimea cea mai mica este utilizata pentru stabilirea costului inregistrat.

Metoda nu este acceptata pentru determinarea impozitului federal pe profit.

Uneori, este necesar ca societatea sa estimeze valoarea stocului final, metodele cele mai frecvent folosite fiind metoda pretului cu amanuntul si metoda profitului brut.

Prin metoda pretului cu amanuntul se determina preturile de vanzare care apoi sunt diminuate la nivelul costului estimat prin aplicarea raportului dintre cost si pretul cu amanuntul.

Prin metoda profitului brut, costul bunurilor vandute este estimat prin reducerea vanzarilor cu marja bruta din vanzari estimate.

In scopul estimarii valorii stocurilor, costul estimat al bunurilor vandute este dedus din costul bunurilor disponibile pentru vanzare.

Politici si optiuni privind pensiile

Majoritatea angajatilor din societatile mijlocii si mari beneficiaza de diferite programe (planuri) pentru pensii.

Planul de pensii reprezinta contractul dintre intreprindere si salariatii sai, prin care aceasta se angajeaza sa asigure, dupa iesirea la pensie, venituri salariatilor.

Pentru a beneficia de pensii mai mari, salariatii pot contribui cu o parte din veniturile lor, pe langa partea suportata de companie, contributiile ambelor parti varsandu-se intr-un fond de pensii.

Conform SFAS 87 Employers' Accounting for Pensions (1985) exista doua tipuri de planuri de pensii:

a) Planul cu contributii fixe (definite)

Conform acestui plan, pensiile care vor fi platite depind de platile ce pot fi suportate din fondul format prin acumularea contributiilor.

Societatea plateste anual o suma determinata de acordul dintre aceasta si salariati sau de Consiliul de Administratie.

Din punct de vedere contabil, inregistrarea este de forma:

Cheltuieli privind pensiile = Datorii sau Disponibilitati

b) Planul cu beneficii fixe (definite)

Conform acestui plan, angajatii au dreptul sa primeasca o pensie a carei marime este dinainte stabilita.

Contributia anuala a companiei va fi egala cu suma necesara acoperirii datoriilor din pensii, datorii care depind de numarul curent de angajati, dar care nu se cunosc in mod cert decat in momentul pensionarii sau decesului angajatilor actuali. in principiu, procedura este urmatoarea:

se determina suma costului periodic net cu pensiile care ulterior se compara cu sumele depuse in fond;

daca sumele depuse sunt mai mari decat costul periodic net, rezulta o cheltuiala efectuata in avans, care va fi reflectata in bilant sub forma unui activ;

daca sumele depuse in fond sunt mai mici decat costul periodic net, rezulta o datorie.

Cheltuielile privind pensiile trebuie actualizate anual in functie de mai multi factori precum:

durata medie ramasa de lucru a angajatilor activi,

rentabilitatea pe termen lung a activelor legate de planurile de pensii,

cresterile viitoare estimate ale salariilor.

In termeni generali, cheltuielile anuale privind pensiile cuprind nu numai costul veniturilor obtinute de persoanele ce au lucrat in cursul anului, ci si dobanzile la datoriile totale privind pensiile si alte ajustari, din care se scade rentabilitatea estimata a activelor incluse in planurile de pensii.

Pe langa pensii, numeroase societati ofera ingrijire medicala si alte ajutoare fostilor angajati dupa pensionare, numite "alte beneficii post-pensionare".

SFAS 106 Employers Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions (1990) constata ca, dat fiind faptul ca aceste beneficii sunt castigate de angajati, ele trebuie estimate si acumulate in perioada in care acestia lucreaza, sumele fiind anual actualizate.

Politici si optiuni privind conversia si consolidarea conturilor

Complexitatea si amploarea corporatiilor americane este evidenta in procesul de extindere a activitatilor prin plasament in actiunile altor comparatii.

Investitorii in portofolii complexe nu-si limiteaza activitatea de investitii la pietele de capital autohtone, numerosi americani plasandu-si investitiile in strainatate, iar strainii pe piata actiunilor din SUA.

De aceea, adesea apare necesara transpunerea situatiilor financiare ale filialelor din strainatate in dolari americani.

Operatia se realizeaza prin inmultirea cursurilor de schimb corespunzatoare cu sumele reflectate.

In general, metodele de conversie depind de decizia asupra monedei functionale, astfel:

daca filiala este separata si autonoma (tip I), moneda functionala a filialelor este cea a tarilor in care-si desfasoara activitatea si se va aplica metoda curenta;

daca filiala este o extensie operationala a societatii-mama (tip II), moneda functionala este dolarul SUA si se va aplica metoda temporala.

SFAS 52 Foreign Currency Translation accepta cu titlu de exceptie ca filialele dintr-o tara cu economie hiperinflationista sa foloseasca drept moneda functionala dolarul SUA.

Influenta semnificativa si controlul

Influenta semnificativa este definita drept capacitatea de a dirija politicile de exploatare si financiare ale companiei in care se detin actiuni, chiar daca investitorul detine sub 50% din actiunile cu drept de vot.

Interpretarea FIN 35 a FASB (1981), consemneaza cinci circumstante ce pot anula prezumtia de influenta semnificativa, respectiv:

societatea da in judecata investitorul sau depune plangere la o agentie guvernamentala pentru a impiedica exercitarea influentei semnificative;

investitorul si societatea in care a investit semneaza un acord prin care primul cedeaza drepturi semnificative ca actionar;

societatea este gestionata de un grup mic care nu tine cont de obiectivele investitorului;

investitorul incearca, dar nu reuseste sa obtina informatii suplimentare de la societatea in care a investit pentru a putea aplica metoda punerii in echivalenta;

informatiile respective sunt accesibile celorlalti actionari.

investitorul incearca, dar nu reuseste sa fie reprezentat in Consiliul de Administratie al societatii;

Controlul este definit ca reprezentand capacitatea companiei investitoare de a decide asupra politicilor de exploatare si financiare ale celeilalte companii, in virtutea detinerii a peste 50% din drepturile de vot.

Plecand de la considerentele anterioare, investitiile pe termen lung in actiuni se impart in trei categorii:

- Investitiile fara influenta si fara control sunt investitii in care compania detine sub 20% din capital. Cu ocazia primei recunoasteri in contabilitate se utilizeaza costul lor, iar in situatiile financiare se are in vedere marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata.

Investitiile cu influenta semnificativa, dar fara control sunt acelea in care investitorul detine intre 20% si 50% din capital. Ele se contabilizeaza prin metoda punerii in echivalenta. Aceasta porneste de la premisa ca un plasament de peste 20% reprezinta mai mult decat o investitie pasiva si, prin urmare, investitorul trebuie sa participe la succesul sau esecul companiei in care a investit. 

Metoda presupune parcurgerea etapelor:

1. investitorul inregistreaza cumpararea actiunilor la costul de achizitie;

2. investitorul inregistreaza periodic partea ce i se cuvine din rezultatul net al companiei in care a investit, printr-un cont de venituri, respectiv cheltuieli;

3. la incasarea dividendelor, investitorul diminueaza valoarea investitiei.

Investitiile care ofera control sunt acelea in care societatea investitoare detine peste 50% din capitalul emitentului.

Pentru aceasta se intocmesc situatii financiare consolidate, prin metoda integrarii globale.

Conform acestei metode, activele si datoriile celor doua societati trebuie combinate, iar tranzactiile comune trebuie eliminate prin foile de lucru utilizate la intocmirea situatiilor financiare.

In cazul in care societatea-mama nu detine integral filiala, in bilantul consolidat trebuie reflectata participatia minoritara ca post distinct, intre capitaluri si datorii

Combinari de intreprinderi

Pana la emiterea SFAS 141 Business Combinations (2001), combinarile de intreprinderi puteau fi contabilizate, la data regruparii, prin una din cele doua metode permise:

metoda achizitiei sau

metoda reunirii de interese (o metoda similara exista inca in contabilitatea britanica).

Metoda reunirii de interese era obligatorie atunci cand erau indeplinite o serie de 12 conditii prevazute in Opinion 16 Business Combinations a APB.

Consultarile initiate de FASB pe tema combinarilor de intreprinderi au scos la iveala obiectiile investitorilor, analistilor financiari si ale conducerilor intreprinderilor, cu privire la existenta a doua metode contabile si la asimetriile provocate de acest fapt (intre altele, absenta goodwill-ului ca urmare a aplicarii metodei reunirii de interese).

De aceea, SFAS 141 impune utilizarea metodei achizitiei pentru toate combinarile de intreprinderi.

In metoda achizitiei, costul investitiei se atribuie activelor subevaluate ale entitatii achizitionate, pe baza valorilor juste la data achizitiei.

Orice diferenta pozitiva intre costul investitiei si valoarea justa a activului net se recunoaste drept goodwill.

In cazul aparitiei unei diferente negative aceasta trebuie alocata proportional pentru reducerea valorii anumitor active nefinanciare ale filialei; diferenta nealocata se recunoaste ca venit extraordinar.

SFAS 141 permite recunoasterea de active necorporale, distincte de fondul comercial rezultat din combinare, daca acestea indeplinesc unul din doua criterii:

criteriul contractual-legal sau

criteriul separabilitatii.

Cu alte cuvinte, recunoasterea unui activ necorporal survine ca urmare a unor drepturi contractuale sau legale (de exemplu, un brevet), sau daca activul poate fi separat de entitatea achizitionata si vandut, transferat, inchiriat sau schimbat (de exemplu, listele de clienti sau de abonati sunt adesea inchiriate altor societati).

Intrebari si teste de autoevaluare

Care organizatie are cea mai mare influenta asupra GAAP?

Ce reprezinta US GAAP, de ce au ele importanta pentru cei ce consulta situatiile financiare?

Care sunt cele patru categorii fundamentale de active in contabilitatea americana?

Care este diferenta dintre un plasament pe termen scurt reflectat in sectiunea activelor curente si o hartie de valoare reflectata in sectiunea de investitii din bilant?

Care este deosebirea dintre Situatia capitalurilor proprii si Situatia rezultatului globali Dar intre Situatia capitalurilor proprii si sectiunea Capitalului proprii din bilant?

Care este diferenta dintre profitul pe actiune de baza si diluat?

Ce cuprinde notiunea mijloace banesti din situatia fluxurilor de numerar?

O companie poate schimba metoda de determinare a costului stocului de la un an la altul? Explicati raspunsul.

Ce metode pot fi utilizate pentru determinarea marimii celei mai mici dintre cost si valoarea de piata?

Care sunt principalele categorii de active imobilizate?

O companie cumpara un utilaj care se estimeaza a fi utilizat timp de zece ani. De ce ar putea aparea necesitatea amortizarii sale intr-o perioada mai scurta de timp?

12. Care este diferenta dintre un plan cu contributii fixe si un plan cu venituri fixe? in general, cum se determina costul cu pensiile pentru fiecare din cele doua planuri?

13. Elementul "Interes minoritar" evaluat la 50.000 dolari apare in bilantul consolidat al societatii "X". Explicati modul cum a aparut aceasta suma si in ce sectiune a bilantului consolidat se gaseste ea.

14. Principiile contabile general acceptate:

a) definesc politicile contabile aplicate la un moment dat;

b) au o natura asemanatoare cu legitatile din fizica si chimie;

c) se modifica foarte rar;

d) nu sunt afectate de modul de actiune al intreprinderii.

Cheltuielile si retragerile apar in:

a) Bilant si contul de rezultate;

b) Contul de rezultate si bilant;

c) Situatia capitalurilor proprii si in bilant;

d) Situatia capitalurilor proprii si in contul de rezultate.

Informatiile contabile sunt utile atunci cand sunt:

a) oportune si partinitoare;

b) relevante si credibile;

c) relevante si nesigure;

d) corecte si exacte.