Efectele globalizarii asupra raportarii financiare

Efectele globalizarii asupra raportarii financiare

Lumea este o unitate in diversitate si nici contabilitatea nu face exceptie de la regula.

Factorii culturali, economici sau "accidentale" istoriei au influentat cursul istoriei contabilitatii si au creat o varietate de reglementari si practici contabile.

Acum aproape 40 de ani, eforturile profesiei contabile in domeniul standardizarii contabilitatii la nivel international s-au coalizat, creandu-se Comitetul(in prezent Consiliul) Standardelor Internationale de Contabilitate(IASC/IASB) in anul 1973.

Dat fiind rolul sau de normalizator al raportarii financiare a societatilor cotate pe cea mai importanta piata de capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara (FASB) a fost purtator de lance intr-o adevarata competitie in domeniul elaborarii unor standarde contabile de calitate.

Paralel cu eforturile internationale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a sistemelor contabile a avut loc in tarile membre ale actualei UE, prin intermediul directivelor contabile.

Desi directivele contabile au creat o structura-cadru privind elaborarea situatiilor financiare pe baza unor repere comune (existenta unor formate de prezentare a informatiei financiare, a unor reguli de evaluare si de intocmire a conturilor consolidate), procesului de armonizare i-au lipsit supletea si adaptabilitatea la cerintele pietei de capital.

Inceputul secolului al XXI-lea aduce cel putin 2 decizii politice de mare importanta pentru raportarea financiara internationala.

Prima o reprezinta hotararea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS in situatiile financiare ale societatilor cotate pe pietele de capital din UE incepand cu 1 ianuarie 2005.

A doua o reprezinta semnarea acordului de convergenta(2002) intre Consiliul Standardelor Internationale de Contabilitate - IASB si Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara - FASB.

Care este atunci utilitatea studierii aspectelor comparative ce privesc sistemele contabile comparate?

Standardele internationale sunt opozabile doar intreprinderilor cotate, celelalte intreprinderi urmand sa aplice reglementarile contabile nationale. Data fiind viteza redusa cu care au loc 929e43j schimbarile traditiilor si valorilor contabile, diferentele dintre sistemele contabile vor persista inca multa vreme.

Concluziile unui studiu recent asupra relatiei dintre reglementarile nationale si IFRS arata  ca dimensiunile politice si tehnice ale armonizarii nu sunt singurele care trebuie luate in discutie, factorii culturali jucand un rol important in acceptarea IFRS.

Modalitatile de adoptare a IFRS, respectiv preluarea ca standarde nationale sau elaborarea de standarde nationale, prin convergenta cu standardele internationale

Cunoasterea de catre profesionistul contabil a diverselor optiuni contabile este in masura sa-l ajute la influenta pe care utilizarea acestora o exercita asupra informatiilor prezentate in situatiile financiare.

In ultimii zece de ani, datorita cresterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei contabilitati armonizate, respectiv convergente a devenit imperativa.

Termenii specifici globalizarii, de interes pentru contabilitate, sunt:

ARMONIZAREA sau acordul intre national, european si international in contabilitate, prin limitarea variatiilor dintre sistemele contabile. Acest termen este folosit in special in legatura cu punerea de acord a reglementarilor contabile din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor contabile europene.

CONVERGENTA, altfel spus, indreptarea spre acelasi punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin inlaturarea diferentelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este Proiectul de Convergenta intre US GAAP si IFRS.

CONFORMITATEA sau concordanta cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii Europene se discuta in prezent aplicarea conforma a IFRS in toate statele membre. Daca armonizarea si convergenta sunt termeni specifici normalizarii contabilitatii, conformitatea vizeaza aplicarea standardelor.

In raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internationale, europene si nationale (GAAP locale).

IFRS reprezinta singurul set de standarde contabile cu vocatie globala.

Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele nationale (locale) in urmatoarele ipostaze:

adoptarea directa ca norme nationale;

izvor documentar pentru elaborarea reglementarilor nationale;

baza de referinta pentru armonizare intre national si international;

adoptarea ca norme pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare de catre intreprinderile multinationale si marile societati cotate pe pietele financiare.

Utilizarea IFRS prezinta o serie de avantaje:

micsoreaza costurile intocmirii situatiilor financiare, iar acestea castiga in credibilitate,

auditorii trebuie sa aiba cunostinte pentru un singur sistem,

iar societatile dobandesc acces mai ieftin la pietele de capital.

Statutul Fundatiei IASC prevede printre obiectivele sale si urmatoarele:

furnizarea unui set unic de standarde, de inalta calitate, capabile sa armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile contabile practicate in diverse tari. Abordarea favorizata de IASB este aceea a elaborarii unor standarde bazate pe principii, care implica in mare masura rationamentul profesional, si nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate.

elaborarea de standarde care sa conduca la situatii financiare transparente si comparabile, astfel incat investitorii si alti participanti la pietele de capital sa poata face analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii.

In prezent, IFRS cunosc o dinamica deosebita determinata atat de evolutia proprie, cat si de aparitia IFRS ca varianta pentru convergenta internationala.

De aceea, in majoritatea tarilor europene este formulata cererea de a opri modificarea continua a IFRS, intrucat nici un sistem de contabilitate nu este perfect si toate sunt infinit variabile.

De aceea, dupa alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie sa permita o schimbare prea accelerata.

In decembrie 2005, comisarul european pentru piata interna, Charlie McCreevy, declara ca, la nivelul Comisiei Europene, nu se vor mai aproba noi standarde, pana ce nu se va asigura aplicarea consecventa a celor existente.

Nevoia unei pauze de reglementare si a aplicarii consecvente a standardelor este si pozitia Parlamentului European[1] care indeamna Comisia sa evalueze intai rezultatele primului an de aplicare a IFRS.

P. Berès, Alocutiune la Seminarul FEE Convergenta si consecventa privind IFRS, Bruxelles, 1 decembrie 2005.

Proiectul de convergenta IASB-FASB

Pentru cele aproximativ 250 de societati europene cotate pe pietele de capital din SUA, costul reconcilierii impuse de Securities and Exchange Commission intre GAAP nationale si US GAAP se ridica la sume cuprinse intre un milion si zece milioane de dolari pentru cele mai mari societati.

Data fiind acceptarea IFRS in Uniunea Europeana, companiile europene cotate pe pietele de capital din SUA, normalizatorii si responsabilii politici europeni doresc ca situatia de reconciliere sa fie abrogata cat mai curand.

Rezervele pe care le SEC[1] le are fata de IAS/IFRS sunt legate de existenta lor redusa in timp ca set cuprinzator de standarde de calitate, fapt care se rasfrange asupra aplicarii si interpretarii lor consecvente.

SEC nu asteapta realizarea unei convergente depline, nici a unui grad anumit de convergenta, inainte de a anula cerinta reconcilierii, ci existenta unui proces robust de convergenta.

E. Tafara, Alocutiune la Seminarul FEE Convergenta si consecventa privind IFRS, Buxelles, 1 decembrie 2005.

Pentru depasirea acestei situatii, in octombrie 2002, IASB si FASB, normalizatorul american, au semnat un memorandum (Norwalk Agreement) prin care se obligau sa realizeze convergenta standardelor lor de contabile, in cadrul acestui acord, ambele semnatare "s-au angajat sa depuna toate eforturile pentru:

(a)    a face ca standardele de raportare financiara deja existente sa fie pe deplin compatibile cat de curand posibil si

(b)   (b) sa-si coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca odata obtinuta, compatibilitatea sa fie mentinuta" (www.fasb.org).

In acest scop s-au initiat doua tipuri de proiecte, si anume:

- Proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual si a standardelor privind combinarile de intreprinderi, raportarea financiara si recunoasterea veniturilor;

Proiectul de convergenta pe termen scurt, care are drept tinta acele diferente a caror eliminare este fezabila pe termen scurt.

Pentru acest proiect, metoda de lucru este alegerea unuia din tratamentele existente in US GAAP sau IFRS.

Pana in prezent, cei doi normalizatori au reglementat determinarea costului stocurilor, tratamentul contabil al schimburilor de active, modificarea politicilor contabile, corectarea erorilor, precum si determinarea rezultatului pe actiune.

Aspecte ale implementarii IFRS in Uniunea Europeana

Asa cum prevede IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, responsabilitatea intocmirii si prezentarii situatiilor financiare revine conducerii intreprinderii, prin consiliul sau de administratie, respectiv prin acesta impreuna cu alt organ de conducere in anumite tari.

In sprijinul acestei prevederi, acelasi standard adauga: "Conducerea trebuie sa aleaga si sa aplice politicile contabile ale unei intreprinderi, astfel incat situatiile financiare sa fie conforme cu toate cerintele fiecarui Standard International de Contabilitate aplicabil si ale fiecarei interpretari a Comitetului Permanent pentru Interpretari.

Atunci cand nu exista cerinte specifice, conducerea trebuie sa adopte politici care sa asigure furnizarea de informatii de catre situatiile financiare, informatii care sa fie relevante si credibile."

De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara prevede ca "o entitate adopta IFRS ca baza a contabilitatii, printr-o declaratie explicita si fara rezerve a respectivelor situatii financiare de conformare la IFRS".

La nivel european, Reglementarea comuna a Parlamentului si Consiliului (EC) nr. 1.606/2002 prevede aplicarea IFRS pentru exercitiile financiare care incep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, obligand toate societatile cotate pe pietele europene sa prezinte situatiile financiare consolidate in conformitate cu IFRS.

Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filiera de natura politica, supusa procedurilor generale privind activitatea comitetelor de reglementare in UE, filiera dublata de un parcurs tehnic. Astfel, statele membre participa la andosarea IAS/IFRS, fiind reprezentate in cadrul ARC (Accounting Regulatory Committee - Comitetul de Reglementare Contabila), organism prezidat de Comisie. ARC voteaza propunerile Comisiei de adoptare a standardelor si ia decizii cu majoritate calificata.

Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmata de emiterea unei Reglementari a Comisiei, asigurandu-se astfel implementarea standardului respectiv in statele membre.

Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiaza de sprijinul EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group - Grupul de consultare privind raportarea financiara europeana), format din reprezentanti ai sectorului privat, si anume:

ai profesiei contabile,

burselor de valori,

analistilor financiari, precum si

din partea societatilor (inclusiv a institutiilor de credit si de asigurari).

Din iunie 2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil), format din experti care se ocupa de aspectele practice ale evaluarii IAS/IFRS.

Prin intermediul TEG, EFRAG evalueaza standardele internationale de raportare financiara si furnizeaza comisiei sprijin de specialitate.

Prin intermediul mai multor reglementari, Comisia Europeana a aprobat IAS si IFRS emise de IASB, impreuna cu interpretarile corespunzatoare pentru a fi aplicate in anul 2005 de catre societatile cotate.

Perioadele de aplicare a EFRS se delimiteaza dupa cum urmeaza:

ETAPA I, ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, denumita perioada de tranzitie sau perioada retratarii situatiilor financiare sau perioada comparativa, se concretizeaza prin:

1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;

1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004, baza contabilitatii primare este conforma cu GAAP anterioare;   31 decembrie 2004, data de raportare, situatiile financiare sunt intocmite conform GAAP anterioare.

ETAPA a II-a, 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, denumita perioada de aplicare efectiva sau perioada intocmirii primelor situatii financiare conform IFRS, este definita prin:

retratarea conform IFRS a informatiilor prezentate in situatiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a asigura informatia comparativa, retratarea vizeaza atat informatiile initiale corespunzatoare momentului 1 ianuarie 2004, cat si a informatiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactiva integrala a tuturor IFRS;

perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabilitatii primare o constituie IFRS;

31 decembrie 2005, data de raportare, se intocmesc primele situatii financiare conform IFRS.

Un asemenea demers antreneaza existenta paralela in tarile din UE a doua sisteme de contabilitate, respectiv:

un sistem de contabilitate IFRS;

sisteme de contabilitate conforme cu GAAP nationale.

Totodata, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerata de tranzitie pentru sistemele contabile.

Optiunea privind o perioada de tranzitie genereaza o problema de oportunitate, implicit de normalitate in contabilitatea unei tari.

Conformitatea cu IFRS reprezinta un proces extrem de complex si dificil, insotit de un efort considerabil in plan stiintific si in planul reglementarilor de acompaniament.

Aspecte ale implementarii IFRS in Romania

Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania a adoptat solutia mixului (hibridului) dintre directivele contabile europene si Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Adoptarea unor reglementari contabile orientate spre IFRS a fost apreciata pozitiv, cu deosebire de institutiile europene si internationale de contabilitate.

In 1999, secretarul general de atunci al IASC, Sir Brian Carsberg, felicita Romania pentru strategia aleasa in domeniul contabilitatii, accentuand faptul ca entitatile pot afirma ca situatiile lor financiare sunt conforme cu IAS doar daca respecta toate standardele si interpretarile.

Prin reglementarile contabile adoptate pentru anul 2006, Romania amana adoptarea IFRS pentru anul 2007.

Adoptarea IFRS in anul 2005 a fost circumscrisa numai la intocmirea situatiilor financiare consolidate de catre institutiile de credit.

Este o decizie corecta, deoarece aplicarea IFRS este costisitoare, iar entitatile contabile din Romania nu se pot inscrie imediat in ecuatia cost-beneficiu privind schimbarea in contabilitate.

Incepand cu anul 2006, toate entitatile contabile aplica reglementarile contabile conforme cu directivele contabile europene.

Romania a implementat cele doua directive contabile inainte de data prevazuta pentru aderarea la Uniunea Europeana.

Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finantelor Publice a aprobat reglementari conforme directivelor contabile europene, reglementari cuprinse in cele doua anexe ale ordinului:

Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si

Reglementari contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene.

Reglementarile adoptate se disting prin conformitate pana la aliniere cu directivele contabile europene.

Este un demers apreciat pozitiv avand in vedere ca prevederile din directive trebuie implementate in dreptul contabil al fiecarei tari care se vrea membra in Uniunea Europeana.

In masura in care o serie de reguli generale raman fara raspunsuri concrete in planul politicilor contabile, reglementarile conforme preiau si integreaza o serie de rezolvari (prevederi) din Cadrul general al IASB si referentialul IFRS.

Cazul cel mai tipic in acest sens este definirea si recunoasterea activelor si datoriilor, veniturilor si cheltuielilor prin prisma referentialului teoretic si normativ propriu IFRS.

Reglementarile elaborate raman datoare pentru inlocuirea apelatiei "provizioane pentru deprecierea activelor" cu cea de "ajustari pentru deprecierea activelor".

Printre altele, ajustare inseamna si corectie si oare se corecteaza costul istoric cu deprecierea?

La acest element de detaliu se adauga si altele respectiv:

(i) rolul provizioanele pentru impozite, in conditiile in care nu sunt acceptate impozitele amanate, cu deosebire creantele din impozite amanate;

(ii) pozitia politicilor contabile asezate intr-un cadru de reglementari contabile;

(iii) reglementarea privind capitalul propriu in actiuni proprii;

(iv) recursul timid la unele definitii si tratamente preluate din IFRS, bineinteles cu respectarea prevederilor din directivele europene;

(v) fiscalitatea si contabilitatea;

(vi) nevoia de retratare in conditiile aplicarii reglementarii conforme.

Dinamica accelerata a contabilitatii contemporane impune reconsiderarea clasificarilor pe urmatoarele paliere:

contabilitatea primara;

contabilitatea de inflatie;

contabilitatea de inchidere;

contabilitatea de retratare.

Pentru starea actuala a dinamicii modificarilor, nevoia de ordine impune contabilitatea de retratare sau comparativa.

Ea are ca obiect:

recunoasterea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii in conformitate cu cerintele IFRS;

incetarea recunoasterii activelor si datoriilor care nu sunt permise de IFRS;

reclasificarea tuturor activelor si datoriilor in conformitate cu IFRS;

reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii in conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

Toate diferentele rezultate din recunoastere, incetarea recunoasterii si ajustare la evaluare sunt tratate ca elemente de capitaluri proprii.

In consecinta, retratarea poate fi definita ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a profitului si a pierderii.

Procedand astfel se da curs, in plan practic, conceptului de ajustari pentru mentinerea capitalului, concept prezentat in Cadrul general IASB dupa cum urmeaza: "Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor si datoriilor determina cresteri sau diminuari ale capitalurilor proprii.

Desi aceste cresteri sau diminuari corespund definitiei veniturilor si cheltuielilor, ele nu sunt incluse in contul de profit si pierdere pe baza anumitor concepte legate de mentinerea capitalului.

In schimb, ele sunt incluse in capitalurile proprii, ca ajustari pentru mentinerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare".

Tipurile de inregistrari contabile, prin recurs la Planul contabil general din tara noastra, se prezinta astfel:

(a)    castiguri rezultate din retratare:

Conturile de active si pasive bilantiere=Conturile de capitaluri proprii   si:

Conturile de capitaluri proprii=Impozite amanate(datorii)

(b) pierderi rezultate din retratare:

Conturile de capitaluri proprii=Conturile de active si pasive bilantiere   si:

Impozite amanate(creante)=Conturile de capitaluri proprii

Obiectul retratarii il constituie soldurile bilantiere la 01.01.2004 si 31.12.2004.

De asemenea, asa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratarii veniturile si cheltuielile reprezentate in contul de profit si pierdere.

In acest caz, castigurile si pierderile sunt recunoscute in rezultatul curent, tipurile de inregistrari fiind:

(a)        castiguri:

Conturile de active si datorii=Venituri

Conturi de venituri=Profit si pierdere

(b)        pierderi:

Cheltuieli=Conturi de active si datorii

Profit si pierdere=Conturi de cheltuieli

(c) iar la impozitare:

Cheltuieli cu impozitul pe profit=Impozitul curent

si:

Profit si pierdere=Cheltuieli cu impozitul pe profit

Contabilitatea de retratare prezentata mai sus asigura informatiile de ajustare in masura sa conduca la comparabilitatea situatiilor financiare privind trecerea de la un sistem de contabilitate la alt sistem.

Prin retratare se asigura reconcilierea capitalurilor proprii din situatiile financiare elaborate conform politicilor contabile anterioare.

In detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRS-urilor, mariajul dintre capitalurile proprii din situatiile financiare IFRS si cele de la sfarsitul ultimei perioade prezentate in cele mai recente situatii financiare ale societatii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare).

De asemenea, trebuie prezentata o reconciliere a profitului net sau a pierderii nete din situatiile financiare conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situatiile financiare IFRS pentru ultima perioada din cele mai recente situatii financiare ale societatii conform politicilor contabile anterioare aplicarii IFRS.

Aceste reconcilieri trebuie sa cuprinda:

o reconciliere a capitalurilor proprii ale societatii la data tranzitiei (de exemplu 1 ianuarie 2005) intre politicile contabile utilizate anterior aplicarii IFRS si politicile contabile conforme cu IFRS;

o reconciliere a capitalurilor proprii la sfarsitul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005) intre politicile contabile utilizate anterior aplicarii IFRS si politicile contabile conforme cu IFRS, dupa acelasi format si la acelasi nivel informational;

o reconciliere a contului de profit si pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicarii IFRS si cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS;

o explicare a principalelor ajustari care s-au aplicat situatiei fluxurilor de numerar.

In Reglementarile conforme cu directivele contabile europene din Romania nu este prezenta conceptia unei contabilitati de retratare.

Optiunea, desi ramane neexplicita, este cea a transpunerii in PCG, prin corespondenta de la vechile conturi la noile conturi, asa cum cer Reglementarile conforme.