Problematica amortismentului activelor imobilizate - tipologia sistemelor de amortizare

Problematica amortismentului activelor imobilizate

Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, amortizarea unui activ imobilizat reprezinta procesul de alocare sistematica a valorii contabile a unui activ imobilizat pe intreaga durata de viata utila acestuia. Durata de viata utila (durata normala de functionare) reflecta intervalul de timp in care se asteapta ca activul sa genereze pentru entitate beneficii economice.

Strans legat de procesul de amortizare sunt definite conceptele de uzura si depreciere a activelor imobilizate. Deprecierea reprezinta un fenomen de pierdere a valorii la care sunt expuse activele imobilizate amortizabile, ca urmare a uzurii acestora:

uzura fizica → careia i se asociaza deprecierea ireversibila ( pentru care activul se amortizeaza);

uzura morala→ careia i se asociaza fie o depreciere ireversibila, fie una reversibila, de cele mai multe ori datorata conjuncturii de piata. Deprecierea reversibila (pentru care se recunoaste o ajustare de depreciere) se leaga de concepte precum valoare de utilitate, pret de vanzare net si valoare recuperabila.

1.Elementele sistemului de amortizare

• Amortizarea reprezinta procesul de recuperare treptata si sistematica a valorii unui activ imobilizat pe masura ce acesta isi transfera valoarea catre bunurile obtinute, lucrarile executate sau serviciile prestate.
• Amortismentul reprezinta sumele degajate din procesul de amortizare a activelor imobilizate, acestea contribuind la formarea unui fond de amortizare pe seama caruia se finanteaza inlocuirile de active imobilizate (casare). Amortismentul poate fi abordat in dubla ipostaza:

ca resursa financiara care contribuie la constituirea fondului de amortizare

ca un element de cost prin reflectarea acestuia pe seama cheltuielilor de exploatare.

• Valoarea  de amortizare reprezinta valoarea care face obiectul procesului de amortizare si imbraca forma valorii de intrare (pentru sistemul liniar) sau a valorii ramase de recuperat (sistemul degresiv). Pentru a determina valoarea amortizabila, orice valoare reziduala estimata a se recupera la finele duratei de viata a activului imobilizat amortizabil se va scadea din valoarea de intrare (valoarea recunoscuta initial ca si: cost de achizitie, cost de productie, valoarea de aport, valoarea justa, etc.)
• Valoarea recuperata reprezinta partea din valoarea de amortizare a activului imobilizat,  care a fost efectiv amortizata si implicit recuperata la finele unui exercitiu financiar.
• Valoarea ramasa de recuperat reprezinta partea din valoarea activului care urmeaza a fi recuperata in viitor pe calea amortizarii. In sistemul degresiv de amortizare, valoarea ramasa de amortizat la finele unei perioade constituie valoarea de amortizat pentru exercitiul financiar urmator.

• Valoarea reziduala reprezinta valoarea pe care entitatea vizeaza ca o va recupera la expirarea duratei de viata utila a activului in urma instrainarii acestuia.
• Valoarea reevaluata reprezinta valoarea de amortizare atribuita unui activ in urma unei operatiuni de reevaluare efectuata de catre un evaluator extern independent.
• Norma de amortizare este cota procentuala anuala de recuperare a valorii unui activ imobilizat. Aceasta norma de amortizare poate sa fie fixa (constanta), de exemplu pentru sistemul proportional (liniar) de amortizare sau poate sa fie variabila, pentru  sistemul progresiv sau regresiv de amortizare.

2. Tipologia sistemelor de amortizare

2.1. Sisteme clasice de amortizare

A. Sistemul proportional (liniar) de amortizare: se caracterizeaza prin determinarea si utilizarea aceleiasi norme de amortizare pe intreaga durata normala de functionare a activului astfel incat amortismentele sunt constante si afecteaza in mod uniform cheltuielile de exploatare ale companiei.

Norma de amortizare se determina dupa relatia:

unde:

Am - amortismentul anual;

Vi   - valoarea de intrare (valoarea de recunoastere initiala);

Dnf - durata normala de functionare.

Nota: In cazul in care conducerea entitatii estimeaza o valoare reziduala, aceasta se va deduce din valoarea de intrare in scopul determinarii valorii amortizabile si a normei de amortizare, astfel:

B. Sistemul accelerat de amortizare se caracterizeaza prin faptul ca in prima parte a duratei de viata utila a activului, amortismentele sunt supraevaluate fata de nivelul normal de consumare a beneficiilor economice iar in a doua parte, amortismentele sunt subevaluate, reflectand corespunzator pierderea de valoare cauzata de factorul timp. Acest sistem de amortizare are doua variante de aplicare:

B.1. Sistemul accelerat cu valoare de amortizare descrescatoare si norma de amortizare constanta. Se aplica pentru situatia in care se poate estima o valoare reziduala:

n - durata de viata utila;

V_rez - valoare reziduala estimata;

V_a - valoare amortizabila.

Valoarea de amortizare ulterioara primului an de functionare corespunde valorii ramase din 747e46h anul precedent

B.2. Sistemul accelerat cu valoare de amortizare constanta si norma de amortizare descrescatoare (sistem regresiv)

unde:

k- anul de exploatare pentru care determinam norma de amortizare;

n - durata normala de functionare;

	n

ak = n x (n+1)

_k

Aplicatie: Valoarea de intrare a unui activ imobilizat este de 80.000 lei, durata de amortizare este de 10 ani iar valoarea reziduala estimata de catre experti este de 10% din valoarea de intrare.

Cerinta: Sa se determine amortismentul anual in varianta sistemului proportional si accelerat.

Rezolvare:

a) pentru sistemul proportional

Tabel 1. Determinarea indicatorilor specifici

Tabel 2. Elaborarea tabloului de amortizare

unde:

Vam - valoarea de amortizare;

Nam - norma anuala de amortizare;

Ama - amortisment anual;

Vrec- valoare recuperata;

Vram - valoare ramasa de amortizat.

a)      pentru sistemul accelerat

b.1.) cu valoare de amortizare descrescatoare si norma de amortizare constanta.

N_a = 20,57%

Elaborarea tabloului de amortizare

unde:

Vam - valoarea de amortizare;

Nam - norma anuala de amortizare;

Ama - amortisment anual;

Vrec- valoare recuperata;

Vram - valoare ramasa de amortizat.

Nota: Se poate observa ca in ultimul an de amortizare, valoarea ramasa de amortizat se identifica cu valoarea reziduala estimata initial. Aceasta va fi recuperata prin cedarea activului imobilizat respectiv.

b.2.) cu valoare de amortizare constanta si norma de amortizare descrescatoare.

Exemplu pentru determinarea normei de amortizare in anul 7 de exploatare

N₇ = 7,27%

unde:

Vam - valoarea de amortizare;

Nam - norma anuala de amortizare;

Ama - amortisment anual;

Vrec- valoare recuperata;

Vram - valoare ramasa de amortizat

C. Sistemul regresiv de amortizare

Se caracterizeaza prin faptul ca normele de amortizare sunt diferentiate in timp (descrescatoare) in functie de randamentul si gradul de uzura ale activelor imobilizate, amortismentul grevand asupra cheltuielilor de exploatare cu sume din ce in ce mai reduse. Ratiunea utilizarii acestui sistem de amortizare se regaseste in scaderea capacitatii de productie a mijloacelor fixe pe masura invechirii si deprecierii acestora.

Se recomanda aceasta metoda categoriilor de active imobilizate intens supuse procesului de uzura morala. Normele de amortizare anuala vor fi diferentiate in trei categorii astfel:

a) pentru existentul de active imobilizate

b) pentru intrari de active imobilizate in cursul anului

c) pentru iesiri de active imobilizate in cursul anului

D. Sistemul progresiv de amortizare

Se caracterizeaza prin faptul ca normele de amortizare anuala cresc de la un an la altul majorand valoarea amortismentului corespunzator accelerarii gradului de uzura pe masura invechirii si deprecierii activelor imobilizate. Se recomanda claselor de active fixe cu o durata de functionare indelungata.

Normele de amortizare sunt diferentiate astfel:

a) pentru existentul de active imobilizate

b) pentru intrari de active imobilizate in cursul anului

c) pentru iesiri de active imobilizate in cursul anului

Aplicatie: Conform registrului mijloacelor fixe actualizat la data de 01.01.2007 la SC Com Strong SA, se cunosc urmatoarele informatii cu privire la activele imobilizate aflate in patrimoniul societatii:

-mii lei-

Cerinte:

a)      Presupunand ca pentru prima categorie de active imobilizate ne aflam in anul 45 de exploatare, pentru categoria a doua in anul 20, respectiv pentru categoria a treia in anul 7 iar pentru categoria a patra ne aflam in ultimul an de exploatare, sa se determine amortismentul anual total, in regim regresiv/progresiv si sa se efectueze programarea acestuia pe trimestre.

Rezolvare:

Sistemul regresiv de amortizare

1. Determinarea amortismentului anual in regim regresiv

Explicatii

DNF - durata normala de functionare a activului;

DC- durata consumata a activului si reprezinta numarul de ani intregi de functionare pana in prezent;

VI- valoare de intrare (de recunoastere initiala) a activului;

lf- numarul lunilor de functionare a activelor intrate in cursul anului curent de exploatare;

lnf- numarul lunilor de nefunctionare a activelor iesite in cursul anului curent de exploatare

VI medie- valoarea medie a intrarilor de active imobilizate in cursul anului. Se determina dupa relatia:

VI = VI x lf/12

VE medie- valoarea medie a iesirilor de active imobilizate in cursul anului. Se

determina dupa relatia:

VE = VI x lnf/12

Nam- norma anuala de amortizare. Se determina diferentiat pentru existentul de active imobilizate, intrari si iesiri de active imobilizate.

Spre exemplu:

Pentru activele imobilizate din clasa Xx1, norma de amortizare in cazul existentului de active imobilizate:

N₄₅

Pentru activele imobilizate din clasa Xx2, norma de amortizare in cazul intrarilor de active imobilizate:

N₂₀

Norma de amortizare se va aplica asupra valorii medii a intrarilor de active imobilizate, care se determina astfel:

VI = 40.000 x 9/12 = 30.000 mii lei.

Pentru activele imobilizate din clasa Xx3, norma de amortizare in cazul iesirilor de active imobilizate:

N₇

Norma de amortizare se va aplica asupra valorii medii a iesirilor de active imobilizate, care se determina astfel:

VE = 150.000 x 4/12 = 50.000 mii lei.

2. Programarea amortismentului anual pe trimestre (continuare tabel 1)

Observatii

Amortismentul anual al activelor imobilizate este proiectat pe durata anului calendaristic in functie de numarul lunilor de functionare (pentru intrari), respectiv de nefunctionare (pentru iesiri). In cazul existentului de active imobilizate, amortismentul anual este repartizat pe o baza uniforma.

Amortismentul aferent iesirilor de active imobilizate se va deduce in vederea determinarii amortismentului anual total aferent activelor imobilizate, dupa relatia:

A_maT = Am_Э + Am_I - Am_E = 278,70 + 3.230,60 + 72.146,00 + 32.544,60 = 108.199,90 mii lei, unde:

A_maT - amortisment anual total;

Am_Э - amortisment aferent existentului de active imobilizate;

Am_I - amortisment aferent intrarilor de active imobilizate;

Am_E - amortisment aferent iesirilor de active imobilizate.

Sistemul progresiv de amortizare

1. Determinarea amortismentului anual in regim progresiv

Nota: Singura deosebire care intervine la determinarea amortismentului anual in regim progresiv (comparativ cu regimul regresiv) o constituie calculul normelor anuale de amortizare.

Spre exemplu:

Pentru activele imobilizate din clasa Xx1, norma de amortizare in cazul existentului de active imobilizate:

N₄₅

Pentru activele imobilizate din clasa Xx2, norma de amortizare in cazul intrarilor de active imobilizate:

N₂₀

Pentru activele imobilizate din clasa Xx3, norma de amortizare in cazul iesirilor de active imobilizate:

N₇

2. Programarea amortismentului anual pe trimestre (continuare tabel 1)

A_maT = Am_Э + Am_I - Am_E = 1.921,30 + 3.169,40 + 22.854,00 + 109.455,40 = 137.400,10 mii lei.

Concluzie: In sistemul progresiv de amortizare, fondul anual de amortizare este mai mare comparativ cu sistemul regresiv de amortizare. Explicatia consta in faptul ca pentru majoritatea claselor de active imobilizate (Xx1, Xx2 si Xx4) durata consumata constituie un procent semnificativ din durata normala de functionare (peste 75%), ceea ce inseamna ca activele imobilizate au un grad ridicat de uzura. Aceasta implica utilizarea unor norme de amortizare progresive care au valori mai ridicate, pe masura ce activele imobilizate avanseaza in durata normala de functionare. In contrast, sistemul regresiv presupune utilizarea unor norme de amortizare descrescatoare, pe masura consumarii duratei normale de functionare si implicit a beneficiilor economice generate in exploatarea activelor imobilizate.

b)      Pentru iesirile de active imobilizate din categoria a treia, sa se determine valoarea ramasa de recuperat, rata anuala de recuperare si fondul anual de amortizare, stiind ca sumele din valorificari s-au cifrat la nivelul de 5.000 mii lei iar numarul total de luni necesare recuperarii este 18.

Rezolvare:

Prin valoare ramasa de recuperat (V_r) intelegem valoarea neamortizata a unui activ imobilizat care este cedat inainte de expirarea duratei normale de functionare. Relatia de calcul este:

V_r = VI x ( 1 - DC/DNF) = 150.000 x (1- 6/20) = 105.000 mii lei.

Pe baza acestui indicator se poate calcula rata anuala de recuperat a valorii neamortizate (R_a ), prin urmatoarea relatie de calcul:

R_a = (V_r - S_v) x l_r/l_t = (105.000 - 5.000) x 4/18 = 22.222,22 mii lei, unde:

S_v - sume din valorificarea unor materiale rezultate din dezmembrarea activelor imobilizate cedate;

l_r - numar de luni ramase in cursul anului curent, pentru recuperarea valorii ramase neamortizate. Se identifica cu numarul de luni de nefunctionare.

l_t - numarul total de luni necesare pentru recuperarea valorii neamortizate.

In aceste conditii, fondul total de amortizare (F_amT) se determina astfel:

F_amT = A_maT + R_a = 108.199,90 + 22.222,22 = 130.422,12 mii lei (in sistem regresiv), respectiv

F_amT = A_maT + R_a = 137.400,10 + 22.222,22 = 159.622,32 mii lei (in sistem regresiv),

2.2. Sistemul romanesc de amortizare

Potrivit legislatiei incidente (Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificarile si completarile ulterioare) urmatoarele sisteme de amortizare sunt permise pentru entitatile corporatiste autohtone:

1) sistemul liniar: se identifica cu sistemul proportional de amortizare (vezi sistemele clasice de amortizare);

2) sistemul accelerat: se caracterizeazǎ prin includerea, in primul an, pe seama cheltuielilor de exploatare a unui amortisment aferent unei norme de amortizare de panǎ la 50% din valoarea de amortizare a activului imobilizat, urmand ca valoarea rǎmasǎ la finele anului sǎ fie recuperatǎ in anul urmǎtor prin metoda liniarǎ de amortizare.

Aplicatie: Un activ imobilizat are o valoare de intrare de 60.000 mii lei si o durata normala de functionare (conform cataloagelor) de 5 ani.

Cerinta: Sa se elaboreze tabloul de amortizare in regim linear si accelerat.

Rezolvare:

Tabel 1: Plan de amortizare in regim linear

Tabel 2: Plan de amortizare in regim accelerat

3) sistemul degresiv: cunoaste douǎ variante de aplicare:

3.1. Varianta AD1 (fǎrǎ influenta uzurii morale): se aplica pentru mijloacele fixe intrate in functiune inainte de 31 decembrie 1993 In aceastǎ variantǎ, determinarea amortismentului anual se efectueazǎ astfel:

amortismentul pentru primul an de functionare se determinǎ prin aplicarea asupra valorii de intrare a normei de amortizare degresivǎ corespunzǎtoare, obtinutǎ prin multiplicarea normei de amortizare liniarǎ cu unul dintre urmǎtorii coeficienti:

- 1,50 pentru active imobilizate cu durata normalǎ de functionare (DNF) sub 5 ani;

- 2,00 pentru active imobilizate cu durata normalǎ de functionare (DNF) intre 5 - 10 ani;

- 2,50 pentru active imobilizate cu durata normalǎ de functionare peste 10 ani.

pentru anii urmǎtori de exploatare amortizarea anualǎ se determinǎ prin aplicarea aceleasi cote degresive de amortizare asupra valorii rǎmase de amortizat panǎ in anul in care amortismentul astfel determinat este egal sau mai mic decat amortismentul obtinut ca raport intre valoarea rǎmasǎ de recuperat la finele anului si numǎrul anilor de functionare rǎmasi. Din acel an se va aplica regimul liniar de amortizare panǎ la expirarea duratei normale de functionare, amortismentul anual fiind determinat ca raport intre valoarea rǎmasǎ de recuperat si numǎrul anilor rǎmasi de exploatare.

Aplicatie: Referitor la un activ imobilizat se cunosc urmatoarele informatii: valoare de inventar 100.000 mii lei si durata normala de functionare 5 ani.

Cerinta: Sa se elaboreze tabloul de amortizare in varianta AD1.

Rezolvare:

Explicatii:

In primii doi ani de amortizare s-a utilizat regimul degresiv deoarece valoarea amortismentului astfel determinat este mai mare decat cel determinat in regim linear (ultima coloana). Norma degresiva de amortizare se determina multiplicand cu 1,50 norma liniara de amortizare (20%).

In urmatorii trei ani de amortizare s-a utilizat regimul linear deoarece incepand cu anul 3 amortismentul determinat in regim degresiv este mai mic in comparatie cu cel determinat in regim linear.

3.2. Varianta AD2 (se ia in considerare influenta uzurii morale):

aceastǎ variantǎ a sistemului degresiv de amortizare se aplicǎ pentru mijloacele fixe intrate dupǎ 31 decembrie 2003 si permite amortizarea valorii de intrare a activelor imobilizate intr-o perioadǎ de timp mai micǎ decat durata normalǎ de functionare, diferenta (exprimatǎ in ani) reprezentand tocmai influenta uzurii morale.

pentru activele imobilizate cu durata normalǎ de functionare mai micǎ sau egalǎ cu 5 ani nu se aplicǎ aceastǎ variantǎ, ci varianta precedentǎ (AD1).

varianta AD2 a sistemului degresiv de amortizare are la bazǎ urmǎtorii indicatori:

DUR = 100 / Nd = 100/ 12,50% = 8 ani

DUR (ani) = durata normalǎ de functionare (utilizare) a activului imobilizat recalculatǎ in functie de norma anualǎ degresivǎ de amortizare (Nd). Aceasta din urma se determina multiplicand norma lineara cu coeficientii corespunzatori.

DUI = DNF - DUR = 20- 8 = 12 ani

DUI (ani) = durata normalǎ de functionare (utilizare) a activului imobilizat pe perioada cǎreia are loc amortizarea integralǎ a acestuia.

DUD = DUI - DUR = 12- 8 = 4 ani

DUD (ani) = durata normalǎ de functionare (utilizare) a activului imobilizat pe perioada in care se aplicǎ regimul degresiv de amortizare.

DUL = DUI - DUD = 12-4 = 8 ani

DUL (ani) = durata normalǎ de functionare (utilizare) a activului imobilizat pe perioada in care se aplicǎ regimul linear de amortizare.

DUM = DNF- DUI = 20- 12 = 8 ani

DUM (ani) = durata normalǎ de functionare (utilizare) corespunzǎtoare uzurii morale. In aceasta perioada, activul imobilizat nu este amortizat.                                         

Aplicatia: Referitor la un activ imobilizat se cunosc urmatoarele informatii: valoare de inventar 15.000 mii lei, durata normala de functionare 20 ani.

Cerinta: Sa se elaboreze tabloul de amortizare in varianta AD2.

Explicatii:

Activul imobilizat a fost amortizat integral pe o perioada de 12 ani (DUI), utilizandu-se regimul degresiv in primii patru ani (DUD) si cel linear in urmatorii opt ani (DUL). In ultimii 8 ani din durata normala de functionare activul nu mai este amortizat (se manifesta influenta uzurii morale).

Norma de amortizare degresiva utilizata in primii patru ani s-a obtinut multiplicand cu 2,00 norma de amortizare liniara (5%). Norma de amortizare liniara de 12,50% utilizata in urmatorii opt ani de amortizare coincide intamplator cu norma degresiva. Atentie: cele doua norme de amortizare nu trebuie sa fie neaparat identice!