CONTABILITATEA OPERATIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE INVESTIRE

Investitiile materiale si nemateriale

In contabilitatea intreprinderilor romanesti, investitiile materiale si nemateriale si mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative. Ele sunt denumite imobilizari corporale si imobilizari necorporale.

Imobilizarile corporale sunt elemente de activ de natura durabila utilizate in exploatarea curenta a intreprinderilor. Aceste elemente se refera la terenuri, constructii, masini, utililaje, instalatii, mobilier etc. precum si la resursele naturale neregenerabile.

Imobilizarile necorporale nu au o existenta fizica si sunt caracterizate, de obicei, printr-un grad inal de incertitudine 525c25f in privinta avantajelor viitoare pe care o intreprindere le-ar putea obtine din utilizarea lor.

Delimitari si evaluari privind investitiile materiale

Indeplinirea cumulativa a celor doua criterii - durata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita stabilita prin lege (in prezent 8.000.000 lei) - sta la baza delimitarii bunurilor corporale in imobilizari sau stocuri. Aceasta distinctie poate sa apara in situatiile urmatoare:

transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei intreprinderi care produce sau comercializeaza astfel de bunuri in uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) in categoria imobilizarilor corporale (active imobilizate);

bunuri tangibile de natura mijloacelor de munca ce nu indeplinesc cumulativ conditiile de durata si valoare sunt considerate obiecte de inventar de mica valoare sau scurta durata neamortizabile (deci o categorie de stocuri).

In cazul unei element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat sa ramana durabil in patrimoniu, constituie imobilizari (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea in stare de functionare a unui mijloc fix).

In cazul elementelor deja existente:

cheltuielile care au ca efect mentinerea bunului in stare normala de utilizare, pana la sfarsitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

cheltuielile care au ca efect o crestere de valoare a unei imobilizari sau o crestere a duratei sale probabile de utilizare (de ex. chelt. legate de modernizarea unei linii de fabricatie ce contribuie la cresterea valorii acesteia) au natura de imobilizari.

Corespunzator celor patru momente in care se realizeaza evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea in patrimoniu, inventarul, inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu, imobilizarile corporale sunt evaluate pe baza urmatoarelor valori:

a)      valoarea de intrare (valoarea contabila) este reprezentata de:

costul de achizitie al imobilizarilor achizitionate cu titlu oneros (pret format din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuileile de transport si alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizarilor in stare de utilitate);

costul de productie este constituit din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie si cota de cheltuieli legate de fabricatia imobilizarilor. Costul de productie al unei imobilizari poate sa cuprinda si cheltuieli financiare, cu conditia ca ele sa reprezinte dobanzi aferente imprumuturilor pentru finantarea investitiei si sa vizeze perioada ei de executie;

valoarea de utilitate, pentru imobilizarile ca aport, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie.

b)      valoarea de inventar

cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element. Pentru imobilizarile corporale amortizabile, valorile retinute la inventar trebuie sa tina cont de amortizarea calculata, in sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta contabila ce rezulta din planul de amortizare, exceptand situatia in care valoarea actuala este considerata inferioara valorii nete contabile.

c)      valoarea bilantiera este stabilita la inchiderea exercitiului

la inchiderea exercitiului, valoarea de intrare a imobilizarilor este comparata cu valoarea de utilitate, stabilita cu ocazia inventarierii:

constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se inregistreaza in contabilitate, dar pot sa faca obiectul unei mentiuni in anexa;

constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se inregistreaza in contabilitate, sub forma de amortizari, atunci cand deprecierea este ireversivibila, sau sub forma de provizioane pentru depreciere, atunci cand aceasta este reversibila.

In contabilitatea curenta, imobilizarile corporale sunt inregistrare la valoarea lor contabila, in timp ce in bilantul contabil sunt prezentate la valoarea neta contabila, stabilita ca diferenta intre valoarea contabila si marimea deprecierilor sub forma de amortizare sau provizioane constatate.

d)      valoarea la iesirea din patrimoniu

Iesirea unei imobilizari corporale din patrimoniu poate sa fie datorata mai multor cauze:

scoaterea din folosinta, la expirarea duratei de utilizare sau inainte de aceste termen;

constatarea unui minus in gestiune, la inventariere;

scoaterea din folosinta ca urmare a unor situatii de forta majora;

vanzarea activelor imobilizate corporale;

cedarea cu titlu gratuit;

alte clauze.

Delimitari si evaluari privind investitiile materiale

In sistemul contabil romanesc, imobilizarile necorporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta: cheltuieli de constituire, indiferent de marimea lor; fiecare brevet, licenta, concesiune, marca de fabricatie, fondul comercial in totalitatea sa, fiecare program informatic. Acele imobilizari necorporale aflate in diferite faze de executie sau finalizate, dar nereceptionate, constituie imobilizari necorporale in curs. Ca si investitiile materiale, investitiile nemateriale fac obiectul amortizarii sau al provizionarii, pentru constatarea deprecierilor definitive, respectiv temporare.

Pentru unele cheltuieli capitalizabile nu se prevede nici o conditie de marime valorica, inscrierea lor in activ ramane facultativa deoarece, in cazul unei sume mici, astfel de cheltuieli pot fi contabilizate in categoria cheltuielilor perioadei de gestiune, si nu in cea de active imobilizate.

Evaluarea lor se face similar imobilizarilor corporale.

Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari, ca urmare a utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau altor cauze.

Conceptia juridico-economica - amortizarea este legata de valoarea patrimoniala a elementelor de bilant. Amortizarea reprezinta o constatare contabila a micsorarii valorii unui element de activ, ce rezulta din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnica sau din orice alta cauza.

Conceptia financiara - amortizarea este o metoda de reinnoire a capitalului investit. In acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor si, ca atare, constituie o resursa la dispozitia intreprinderii.

Amortizarea reprezinta o metoda de repartizare a costului. Imobilizarile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputarii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numar de exercitii.

In tara noastra regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale prevad urmatoarele regimuri de amortizare:

amortizare lineara;

amortizare degresiva;

amortizare accelerata.

Amortizarea lineara - aceasta metoda este bazata pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizari repartizate in timp in mod regulat. Amortizarea lineara anuala se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota de amortizare se calculeaza astfel:

C = 100/Durata normala de utilizare din catalog (exprima in ani)

In cazul reevaluarii activelor corporale, in baza unor acte normative, cota de amortizare se determina dupa cum urmeaza:

C = 100/Durata normala de utilizare ramase (exprimata in ani)

Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va calcula numai in regim linear.

Exemplu: societatea "x" a achizitionat un mijloc fix pe 01.02.N la un cost de 50.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5 ani. Metoda de amortizare folosita este cea lineara.

Amortizarea degresiva - aceasta metoda are ca efect inscrierea in cheltuieli a unei amortizari mai mari in cursul primelor exercitii de utilizare a bunului, in raport cu amortizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare.

In tara noastra, amortizarea degresiva consta in multiplicarea cotei de amortizare lineara cu urmatorii coeficienti:

a)      1.5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 2 si 5 ani;

b)      2.0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 5 si 10 ani;

c)      2.5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aproba de Consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresiva se aplica in doua variante:

fara influenta uzurii morale (AD1);

cu influenta uzurii morale (AD2 - Nu face obiectul cursului).

Amortizarea degresiva varianta AD1:

Exemplu: valoarea de intrare a unui mijloc fix este de 40.000.000 lei.

Durata normala de functionare conform catalog este 10 ani. Consiliul de administratie hotaraste utilizarea metodelor degresive pentru amortizarea mijlocului fix.

Cota medie de amortizare degresiva este de 20% (10% linear x 2).

Amortizarea accelerata (varianta romaneasca)

Aceasta metoda consta in includerea in cheltuielile de exploatare, in primul an de functionare, a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.

Valoarea ramasa dupa primul an de functionare se recupereaza prin includerea in cheltuieli de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, in functie de durata de utilizare ramasa.

Pentru aprobarea utilizarii metodei accelerate de amortizare este necesar avizul organului teritorial al Ministerului Finantelor.

Instrumentarea contabila  a operatiilor privind gestiunea investitiilor materiale si nemateriale

Intrarile de imobilizari corporale si necorporale

a)      achizitionarea

ex: la 15.03.N societatea "x" contracteaza achizitionarea unui mijloc fix, acordandu-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei. La 20.08.N se primeste factura furnizorului: costul de achizitie este de 100.000.000 lei, cota de TVA este 19%. Diferenta de platit se achita prin ordin de plata.

15.03.N:

409 = 5121 20.000.000

Furnizori - debitori         Conturi la banci in lei

20.08.N:

% = 404 119.000.000

Furnizori pt. imob.        100.000.000

Mijloace fixe

Taxa pe valoarea adaugata deductibila

regularizarea avansului achitat si virarea sumei ramase de plata:

= 409 20.000.000

Furnizori pentru imobilizari                    Furnizori - debitori

404 = 5121 99.000.000

Furnizori pentru imobilizari                                Conturi la banci in lei

b)      productia de imobilizari

Productia de imobilizari constituie un venit din exploatare a carui marime este data de costul lucrarilor si cheltuielilor efectuate de unitatea patrimoniala pentru ea insasi, inregistrat in corespondenta cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.

c)          achizitionarea unei imobilizari din import cu plata in devize: Exemplu: societatea X achizitioneaza un utilaj din import, la un pret de 4.000 dolari, conditiile de livrare fiind franco-frontiera romana. Data efectuarii livrarii si facturarii este 15.03.N. Cu aceasta ocazie, s-a procedat la vamuirea, la plata taxelor vamale si a TVA, din disponibilul aflat in conturile la banci. Taxa vamala este de 10% din valoarea in vama. Plata furnizorului extern se face 50% la data de 30.03.N si restul la 10.01.N+1. Cursurile de schimb:

15.03.N                 28.000 lei/$

30.03.N 30.000 lei/$

31.12.N 33.000 lei/$

10.01.N+1 35.000 lei/$.

inregistrarea facturii furnizorului extern, conform conditiilor contractuale:

212 = 404 112.000.000

Mijloace fixe                   Furnizori pentru

imobilizari

determinarea si contabilizarea platii taxei vamale si a TVA:

Ø      valoarea in vama: 4.000 $ x 28.000 = 112.000.000 lei

Ø      taxe vamala: 112.000.000 lei x 10% = 11.200.000 lei

Ø      TVA : (112.000.000 + 11.200.000 = 123.200.000 lei)

123.200.000 x 19% = 23.408.000 lei

446 = 5121 11.200.000

Alte impozite, taxe si varsaminte                        Conturi la banci in lei

asimilate

4426 = 5121 23.408.000

Taxa pe valoarea adaugata                                Conturi la banci in lei

deductibila

212 = 446 11.200.000

Mijloace fixe                   Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

plata furnizorului extern (50% din datorie):

= 5124 60.000.000

Conturi la banci in devize

Furnizori pentru imobilizari                                  56.000.000

Cheltuieli din diferente de

curs valutar      

la inchiderea exercitiului financiar-contabil:

476 = 404 10.000.000

Diferente de conversie activ                              Furnizori pentru imobilizari

si concomitent:

6862 = 1514 10.000.000

Cheltuieli financiare privind                                Provizioane pentru

provizioanele pentru riscuri si                             riscuri si cheltuieli

cheltuieli

pe data de 10.01.N+1 se achita diferenta ramasa:

= 5124 70.000.000

Conturi la banci in devize

Furnizori pentru imobilizari                                  56.000.000

14.000.000

Cheltuieli din diferente de

curs valutar      

si concomitent anularea provizionului constituit la inchiderea exercitiului anterior:

1514 = 7862 10.000.000

Provizioane pentru riscuri si                               Venituri din provizioane

cheltuieli                         pentru riscuri si cheltuieli

d)      aportul de imobilizari

Aceasta operatie va conduce la debitarea unui cont din grupele 20 "Imobilizari necorporale" sau "Imobilizari corporale", prin creditarea contului ce reflecta diminuarea creantei fata de asociati/actionari pentru promisiunea de aport, respectiv 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

e)          intrarea de imobilizari cu titlu gratuit se poate realiza prin subventionarea integrala sau partiala a costului de achizitie al imobilizarilor si prin donatii; sunt asimilate acestor operatii plusurile de imobilizari constatate la inventar. Imobilizarile intrate pe aceasta cale sunt supuse amortizarii.

Operatiile de iesire din patrimoniu a imobilizarilor corporale

a)      cesiunea unei imobilizari integral amortizate

exemplu: la data expirarii duratei de utilizare societatea X vinde un utilaj unui tert la un pret de vanzare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Valoarea de intrare a utilajului este de 45.000.000 lei.

scoaterea din evidenta a mijlocului fix:

281 = 212 45.000.000

Amortizari privind           Mijloace fixe

imobilizarile corporale

vanzarea mijlocului fix complet amortizat:

461 = % 5.950.000

Debitori diversi               7721 5.000.000

Venituri din cedarea

activelor

4427 950.000

TVA colectata

b)      cesiunea unei imobilizari partial amortizate

exemplu: la data de 15.09.N societatea X vinde o cladire, cu o valoare contabila de intrare de 120.000.000 lei, si o amortizare cumulata pana in momentul vanzarii de 85.000.000 lei. Pretul de vanzare obtinut este fara TVA de 55.000.000 lei, TVA 19%.

vanzarea cladirii:

461 = % 65.450.000

Debitori diversi               7721 55.000.000

Venituri din cedarea

activelor

4427 10.450.000

TVA colectata

scoaterea din evidenta a mijlocului fix amortizat partial:

= 212 120.000.000

Mijloace fixe 85.000.000

Amortizari privind imobilizarile

Corporale

Cheltuieli privind activele cedate

c) scoaterea din functiune si casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizata sau cu valoare de intrare ramasa nerecuperata se face cu aprobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Dupa aprobarea scoaterii din functiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Casarea mijloacelor fixe se realizeaza de catre o comisie de casare numita prin decizia organului care a aprobat scoaterea din functiune. Cu ocazia casarii se procedeaza la dezmembrarea mijloacelor fixe si la valorificarea acestora astfel:

vanzarea componentelor rezultate in urma vanzarii;

utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unitatii.

Inregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe:

= %

Alte cheltuieli exceptionale          conturi de stocuri

privind operatiile de capital" conturi de terti

Inregistrarea ansamblurilor, pieselor, materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:

= 7728 "Alte venituri

Ct. de stocuri                              exceptionale din oper.

de capital"

Inregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral:

= 212 "Mijloace fixe"

281 "Amortizarea privind

imobilizarile corporale"

471 "Chelt. constatate in avans"

analitic distinct

- concomitent, includerea pe cheltuieli, pe o perioada de maximum 5 ani, a valorii neamortizate inregistrate in contul 471/analitic distinct.

Investitiile financiare

In cazul imobilizarilor financiare constituie obiecte de evidenta fiecare categorie de titluri si creante imobilizate stric delimitate dupa valoarea de intrare in patrimoniu, data achizitiei, emitentul titlurilor etc.

Pentru evaluarea titlurilor imobilizate, contabilul trebuie sa tina cont de urmatoarele particularitati:

valoarea de intrare este reprezentata de pretul de cumparare sau valoarea determinata prin contractul de achizitie referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achizitionarea titlurilor se inregistreaza direct in cheltuieli de exploatare ale exercitiului.

Valoarea de inventar: este valoarea actuala sau de utilitate a fiecarei categorii de titluri de participare, de titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu sau alte titluri imobilizate.

In principiu, valoarea actuala a titlurilor imobilizate se determina astfel: pentru titlurile cotate la bursa, cursul mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate, valoarea probabila de negociere.

Valoarea bilantiera: atunci cand valoarea de inventar a imobilizarilor financiare este mai mica decat valoarea de intrare, avand in vedere natura reversibila a deprecierii, se procedeaza la constatarea unui provizion. In bilantul contabil, imobilizarile financiare, ca de altfel toate activele, sunt inscrise la valoarea neta contabila.

Evaluarea la iesirea din patrimoniu se analizeaza in contextul cesiunii, care presupune doua operatii:

constatarea pretului de cesiune;

iesirea bunului din activ, de unde si anularea valorii sale contabile.

Achizitionarea titlurilor de participare:

261 = 404

Titluri de participare Furnizori pentru imobilizari

si eventual

261 = 269 pt varsamintele ramase de efectuat

Cheltuieli ocazionate de achizitionarea titlurilor:

622 = 401

Cheltuieli privind comisioanele                           Furnizori

si onorariile

Vanzarea titlurilor de plasament:

461 = 7721

Debitori diversi   Venituri din cedari de active

Scoaterea din evidenta a titlurilor vandute:

6721 = 261

Cheltuieli privind activele cedate                        Titluri de participare